W przypadku, gdy podatnik prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, który nie zatrudnia pracowników, składa informację VAT-26 w następnym dniu po odbiorze pojazdu, a także prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu samochodowego, co do zasady na gruncie art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 86a ust. 1 ? ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej określanej jako: „ustawa”)powinien posiadać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków związanych z nabyciem oraz eksploatacją pojazdu. Rozstrzygające są wszakże okoliczności, w tym spełnienie, określonej w art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy, przesłanki wyłącznego wykorzystania pojazdu do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Jak dowodzi spór wokół interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.146.2017.2.EW, ocena owych okoliczności może być diametralnie różna w zależności od tego, kto jej dokonuje.
W powołanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wprawdzie podatnik prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu, ale po godzinach prowadzonej działalności samochód parkowany jest przy budynku, w którym mieści się siedziba firmy, a jednocześnie miejsce zamieszkania zainteresowanego, to zaś stwarza możliwość wykorzystania samochodu także do celów prywatnych. Ponadto ? zdaniem organu ? zasady określone w regulaminie używania samochodu służbowego, przy braku pracowników, obowiązują tylko podatnika, a więc tę samą osobę, która kontroluje prawidłowe używanie samochodu, co powoduje, że w ocenie DKIS podatnikowi przysługiwać powinno jedynie ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku ,,mieszanego”.
WSA w Opolu wyrokiem z 13 grudnia 2017 r (I SA/Op 422/17), po rozpoznaniu skargi podatnika uchylił powołaną interpretację. Zaznaczył wprawdzie, że zaskarżona interpretacja wymyka się spod kontroli sądu administracyjnego, gdyż organ interpretacyjny de facto uniknął odpowiedzi na zadane pytanie koncentrując się na zagadnieniu potencjalnej możliwości używania pojazdu służbowego do celów prywatnych podatnika, niemniej jednak skład orzekający ostatecznie ocenił. iż organ wskazując, że w opisanym stanie faktycznym obiektywnie nie można wykluczyć wykorzystania pojazdu do celów prywatnych, nie podał jakie inne ? poza szczegółowo opisanymi przez podatnika zasadami używania pojazdu ? elementy bądź kryteria jego używania, byłyby prawidłowe i umożliwiające odliczenie opłaty wstępnej w pełnej wysokości.
Zdaniem WSA, stan faktyczny sprawy interpretacyjnej nie pozostawiał wątpliwości, że samochód służy podatnikowi wyłącznie do celów służbowych, tj. celów działalności gospodarczej jakimi są m.in. zmiany we wpisie działalności gospodarczej, wizyty w banku, urzędach, dojazdy do kontrahenta. Świadczył o tym m.in. regulamin użytkowania pojazdu wykluczający wykorzystanie samochodu do celów innych jak służbowe oraz prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, w której po każdym przejeździe ewidencjonowany jest stan licznika, ilość przejechanych kilometrów, data przejazdu, trasa itp.).
Dyrektor KIS wniósł od przedmiotowego wyroku skargę kasacyjną, jednakże NSA oddalając ją, w prawomocnym wyroku z dnia 20 kwietnia 2021 r. (I FSK 666/18), podkreślił prawidłowość oceny sądu pierwszej instancji, iż ustalone przez podatnika w regulaminie zasady i sposób wykorzystania pojazdu, potwierdzone powadzoną dla niego ewidencją przebiegu, a także wprowadzone mechanizmy kontroli używania pojazdu, realizują postulat wyłącznego wykorzystywania go do działalności gospodarczej (wykonywania obowiązków służbowych), wykluczając jednocześnie użycie do innych celów. Zdaniem NSA, to stanowisko organu, konsekwentnie podtrzymywane także w skardze kasacyjnej ? wbrew wymogom wynikającym z przepisów art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa ? wykraczało poza granice opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
Według NSA, organ nie mając do tego żadnego umocowania na podstawie wniosku i dodatkowych wyjaśnień podatnika wysnuł tezę o potencjalnej możliwości wykorzystania samochodu dla celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością, tymczasem wbrew temu co twierdził organ, samo parkowanie samochodu przy siedzibie firmy, która jest miejscem zamieszkania wnioskodawcy nie stwarza podstaw do oceny wykorzystania samochodu także do celów prywatnych nie związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zdaniem NSA, podstaw do takiej oceny nie stwarza również to, że zasady określone w regulaminie używania samochodu służbowego, przy braku pracowników wykluczają brak kontroli prawidłowego używanie samochodu tylko do celów działalności gospodarczej podatnika.
Ponieważ przepisy art. 86a ust. 1, ust. 3 pkt 1 lit. a i ust. 4 pkt 1 ustawy nie zawierają żadnych szczegółowych regulacji, a w szczególności nie precyzują, w jaki sposób podatnik, dla celów odliczenia podatku naliczonego, ma wyeliminować możliwość użycia pojazdów samochodowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie, przy czym, jak zaznaczono w wyrokach NSA: z 31 maja 2017 r. (I FSK 1885/15), z 6 września 2018 r. (I FSK 1531/16) i 12 września 2019 r. (I FSK 1028/17), działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów, a określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej i nie ma możliwości ich prywatnego użytku.
Ostatecznie zatem, w przytaczanym wyroku z 20 kwietnia 2021r. NSA uznał, że parkowanie samochodu w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, które równocześnie jest miejscem zamieszkania podatnika nie oznacza, iż samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, zaś ustalone przez podatnika w regulaminie zasady i sposób wykorzystania pojazdu, potwierdzone powadzoną dla niego ewidencją przebiegu, a także wprowadzone mechanizmy kontroli używania pojazdu, realizują postulat wyłącznego wykorzystywania do działalności gospodarczej (wykonywania obowiązków służbowych), wykluczając jednocześnie użycie do innych celów, zwłaszcza, gdy podatnik ten do celów nie związanych z działalnością gospodarczą wykorzystuje inny pojazd samochodowy.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
