Prawo spadkobiercy do ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym podatku dochodowym od osób fizycznych przy braku kontynuacji działalności gospodarczej spadkodawcy

Tytułowe zagadnienie było przedmiotem rozstrzygnięcia m.in. WSA w Opolu. W wyroku z dnia 22 lipca 2022 r. (I SA/Op 44/22) Sąd ten zakwestionował stanowisko Organu interpretacyjnego negujące możliwość zastosowania niewykorzystanej ulgi przysługującej uprzednio zmarłemu ojcu Podatnika, wobec niespełnienia – zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – przesłanek określonych art. 97 § 2 ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „O.p.”), w tym warunku dalszego prowadzenia przez spadkobiercę na własny rachunek działalności gospodarczej realizowanej przez spadkodawcę.

Rozważania w powyższych kwestiach Sąd prowadził w związku ze skargą Podatnika na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2021 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.839.2021.2.AC w przedmiocie nabycia prawa do niewykorzystanej przez spadkodawcę ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, przyznawanej na wniosek w drodze decyzji organu podatkowego, przewidzianej w art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej określanej jako: „ustawa”), a polegającej na obniżeniu zryczałtowanego podatku dochodowego. Ulga ta w zryczałtowanym podatku dochodowym z dniem 1 stycznia 2004 r. została zniesiona, jednak zgodnie z przepisami przejściowymi, podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do przedmiotowej obniżki, a ich odliczenia nie znalazły pokrycia w zryczałtowanym podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługiwało prawo kontynuowania tych odliczeń na dotychczasowych zasadach.

Podatnik uznał, że jest uprawniony do skorzystania z ulgi, której kwotę w wysokości odpowiadającej wielkości udziału w spadku po ojcu jako nabyte prawo majątkowe podał w zgłoszeniu SD-2 i którą organ podatkowy, wydając zaświadczenie o rozliczonym podatku od spadków i darowizn, również wpisał do nabytego majątku Podatnika. Zdaniem Podatnika posiada on prawo do skorzystania z ulgi na wyszkolenie uczniów, do której uprawnienie przed śmiercią nabył spadkodawca, i to zarówno w przypadku dalszego prowadzenia rozpoczętej jeszcze za życia ojca działalności gospodarczej na własny rachunek w tej samej dziedzinie, w której działalność prowadził spadkodawca, jak i w sytuacji kontynuowania działalności, którą prowadził zmarły ojciec. Podatnik podkreślił przy tym, że w jego ocenie fakt dalszego prowadzenia zakładu ojca nie jest konieczny w celu dziedziczenia praw majątkowych zgodnie z art. 97 §1 O.p. gdyż wymóg kontynuacji tej samej działalności gospodarczej dotyczy jedynie zgodnie z art. 97 § 2 O.p. dziedziczenia praw niemajątkowych, a ulga za wyszkolenie uczniów – w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych – jest prawem majątkowym dziedziczonym zgodnie z art. 92 §1 Ordynacja i podatkowa.

Uzasadniając swoje stanowisko Podatnik powołał się m.in. na wyroki WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2019 r. (I SA/Gl 728/19) oraz z 20 listopada 2018 r. (I SA/GL 653/18), a także wyrok NSA z dnia 1 października 2020 r. (II FSK 378/19), w których to Sądy uznały, że ulga za wyszkolenie uczniów przysługująca spadkodawcy jest prawem majątkowym podlegającym przejęciu przez spadkobierców na zasadach określonych w art. 97 §1 O.p.

Dyrektor KIS był odmiennego zdania. Optował za zastosowaniem w sprawie art. 97 § § 2 O.p. i jednoznacznie wykluczył istnienie podstaw prawnych do skorzystania przez Podatnika z niewykorzystanej ulgi przysługującej uprzednio spadkodawcy. Wskazał, że jego zdaniem „ponieważ wnioskodawca nie kontynuował po śmierci spadkodawcy działalności gospodarczej w zakresie jakim była ona przez niego prowadzona, to tym samym nie może przejąć po nim, na mocy przepisu art. 97 § 2 op prawa do odliczenia ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów” .

W skardze na powyższą interpretację wniesionej do WSA w Opolu, Podatnik zanegował argumentację Organu interpretacyjnego. Podkreślił, że błędne zastosowanie przez Organ przepisów prawa materialnego (normy z art. 97 § 2 O.p., zamiast art. 97 § 1 O.p.) w wydanej interpretacji wynika z nieprawidłowego zakwalifikowania ulgi z tytułu szkolenia uczniów jako prawa niemajątkowego, podczas gdy prawo to ma charakter majątkowy, a zatem nie zachodzi konieczność kontynuacji przez spadkobiercę podatnika działalności gospodarczej na własny rachunek.

WSA podzielił stanowisko Podatnika. Uchylając zaskarżoną interpretację w uzasadnieniu wyroku (I SA/Op 44/22) zaakcentował trafność zarzutów skargi i fakt, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd odwołał się m.in. do orzecznictwa sądów administracyjnych – w tym prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 listopada 2018 r. (I SA/Gl 653/18) a także wyroków NSA z dnia 1 października 2020 r. (akt II FSK 378/19) oraz z dnia 14 kwietnia 2021 r. (II FSK 3509/18) – i wskazał na wyrażane w nich stanowisko sprowadzające się do stwierdzenia, że ulga, o której mowa w art. 53 ustawy, przysługująca spadkodawcy, jest prawem majątkowym podlegającym przejęciu na zasadach określonych w art. 97 § 1 O.p.

WSA zaznaczył, że gdyby doszło do skorzystania z ulgi uczniowskiej jeszcze przez samego spadkodawcę wystąpiłaby stosowna zmiana w majątku spadkowym, pozostałym po spadkodawcy i podlegającym dziedziczeniu. Uprawnienie do skorzystania z „ulgi uczniowskiej” i do obniżenia podatku dochodowego jest bowiem ściśle związane z zobowiązaniem podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i wpływa bezpośrednio na jego ostateczną wysokość. Ulga ta ma swoje źródło w prawie materialnym i bezpośrednio realizuje interes ekonomiczny uprawnionego, który zmaterializował się w wydanych za życia spadkodawcy decyzjach podatkowych, co w ocenie Sądu dodatkowo przesądza o kwalifikacji tego prawa do ulgi jako prawa majątkowego.

Ostatecznie zatem WSA w Opolu w wyroku z 22 lipca 2022 r. (I SA/Op 44/22) skonstatował, że ulga, o której mowa w art. 53 ustawy, przysługująca spadkodawcy, wbrew twierdzeniu organu jest niewątpliwie prawem majątkowym podlegającym przejęciu na zasadach określonych w art. 97 § 1 O.p. Organ interpretacyjny zaś naruszył prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 97 § 1 i 2 O.p. oraz niezasadne przyjęcie, że w opisanym stanie faktycznym sprawy, winien mieć zastosowanie art. 97 § 2 O.p. Wyrok jest nieprawomocny.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu