Zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.
Przepis ten ustanawia regułę, iż zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Powołany przepis stanowi jednak, że po upływie terminu przedawnienia (5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku), zobowiązania te mogą być egzekwowane jedynie z przedmiotu hipoteki. Należy jednak wskazać, że w orzecznictwie wskazuje się, że:
- ?Art. 70 § 8 O.p. jest sprzeczny art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.?[1];
- ?Przepis art. 70 § 8 o.p. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.?[2];
- ?Ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p.?[3];
- ?W przypadku zobowiązań egzekwowanych w oparciu o u.p.e.a. wygaśnięcie takiego zobowiązania wskutek przedawnienia stanowi samoistną przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego, czy zostało zabezpieczone hipoteką, czy też nie.?[4];
- ?Organy nie mogą skutecznie powoływać się na przepis art. 70 § 8 O.p. i egzekwować zaległości bez ograniczenia czasowego.?[5].
Należy bowiem wskazać, że z punktu widzenia powołanej regulacji istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12, mocą którego Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Obecnym odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Zdaniem TK, art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. TK zwrócił uwagę, że posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego ? stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie Ordynacji podatkowej (np. podatku akcyzowego). Trybunał Konstytucyjny nie znalazł również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Brak jest bowiem wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów. Zdaniem TK, art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne. Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji RP). TK uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie TK z dnia 18 listopada 2008 r. SK 23/06, OTK-A 2008/9/166). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu (por. ww. postanowienie TK), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej), a mianowicie tego, że: całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).
W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej.
Reasumując, w ślad za powołanym wyrokiem TK w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym uznano, że ww. orzeczeniu TK wyraził jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) normy tego przepisu (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej), co ? zdaniem Trybunału ? „uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej”. Tym samym dokonując wykładni zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, sąd administracyjny jest w pełni uprawniony do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten ? skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej ? pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu.
[1] Wyrok WSA we Wrocławiu z 9.09.2020 r. sygn. ISA/Wr 166/20
[2] Wyrok WSA w Gliwicach z 14.07.2020 r. sygn. akt J SA/Gl 1671/19
[3] Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 9.06.2020 r. sygn. I SA/Go 199/20
[4] Wyrok WSA w Szczecinie z 22.04.2020 r. sygn.
[5] Wyrok WSA w Bydgoszczy z 22.01.2020 r. sygn. I SA/Bd 613/19
