Osoby fizyczne mogą prowadzić działalność gospodarczą w różnorodnych formach. Podstawową formą jest działalność jednoosobowa, która może być przekształcona w spółkę kapitałową. Stosownie bowiem do art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. ? Kodeks spółek handlowych1 przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. ? Prawo przedsiębiorców2 (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Zmiana pociąga za sobą wiele konsekwencji, m.in. na gruncie prawa podatkowego.
Przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową normują szczegółowo przepisy art. 5841-58413 k.s.h., zawarte w rozdziale 6 działu III tytułu IV. Zgodnie z art. 5841 k.s.h. przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 3 k.s.h.). Jeżeli przepisy rozdziału 6 nie stanowią inaczej, do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej (art. 5844 k.s.h.).
Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres 3 lat, licząc od dnia przekształcenia (art. 58413 k.s.h.)3. Z kolei art. 5842 § 1 k.s.h. wskazuje, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego. Następstwo prawne wynikające z art. 5842 § 1 k.s.h. należy rozumieć jako wstąpienie nowo utworzonej spółki we wszystkie prawa i obowiązki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (wchodzące w jej zakres). Z zestawienia obu powołanych norm wynika, że skutek ten dotyczy wszelkich tak rozumianych praw i obowiązków, na co przedsiębiorca nie ma wpływu, w tym znaczeniu, że nie może dokonać swoistego wydzielenia części swych zasobów zaangażowanych w prowadzonej działalności, aby znalazły się one w spółce. Zasada kontynuacji oznacza, że treść stosunków prawnych spółki przekształcanej, łączących ją z „otoczeniem rynkowym” (osobami trzecimi), nie ulega zmianie4.
Zarówno w doktrynie prawa, jak i orzecznictwie sądowym wskazuje się na istotne różnice w zakresie skutków przekształcenia spółek oraz skutków przekształcenia przez przedsiębiorcę formy prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową. W przypadku przekształcenia spółek mamy bowiem do czynienia zawsze z tym samym podmiotem, tj. spółką, która jedynie przekształca się w inny jej typ, przewidziany w Kodeksie spółek handlowych. W przypadku natomiast przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową powstaje nowy podmiot. Mamy więc do czynienia ze zmianą podmiotową, gdyż osoba fizyczna ? przedsiębiorca ? przekształca ściśle określony zakres swego majątku i działalności w osobę prawną, a w pozostałym zakresie pozostaje majątkowym jego właścicielem jako osoba fizyczna. Powstaje nowy podmiot (osoba prawna ? spółka kapitałowa), ale i zachowuje byt podmiot, który dotychczas tę działalność prowadził (osoba fizyczna), tyle że staje się on jedynym wspólnikiem przekształconej spółki kapitałowej ? nowego bytu prawnego.
Okoliczność ta zmienia nie tylko formę prowadzenia działalności, ale i status samego przekształcanego przedsiębiorcy. Staje się on bowiem w chwili przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem z prawami i obowiązkami wynikającymi z aktu założycielskiego albo statutu i tymi, które nadto wynikać będą z Kodeksu spółek handlowych. W przypadku natomiast przekształcenia spółki w inny jej typ ? spółka przekształcana zostaje wykreślona z rejestru, traci byt prawny. Status wspólników ulega zaś zmianie z uwagi na konfigurację przekształcenia spółki, lecz byli oni i są nadal wspólnikami ? przed przekształceniem i po nim. Ponadto art. 58413 k.s.h. jednoznacznie przewiduje ? w pewnych granicach czasowych ? solidarną ze spółką przekształconą odpowiedzialność osoby fizycznej, o której mowa w art. 551 § 5 k.s.h., za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną przez niego dotychczas działalnością gospodarczą, powstałe przed dniem przekształcenia. Jest to związane z dalszym istnieniem odrębnego podmiotu ? osoby fizycznej, która jako przedsiębiorca dokonała przekształcenia swojej działalności gospodarczej, obok nowo powstałego podmiotu w postaci spółki przekształconej5.
W związku z tym na tle przepisów art. 5841-58413 k.s.h. w doktrynie wyrażane są różne stanowiska co do charakteru skutków przekształcenia w sferze praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego i spółki przekształconej. Wśród prezentowanych poglądów wyróżnić można zarówno taki, że przekształcenie to prowadzi ? w zakresie praw i obowiązków związanych z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy przekształcanego ? do sukcesji uniwersalnej między tym przedsiębiorcą a spółką przekształconą, jak również taki, że sukcesja taka nie następuje, ponieważ omawiane przekształcenie oparte jest na zasadzie kontynuacji. Za utrwalone w orzecznictwie uznać należy zapatrywanie pośrednie, zgodnie z którym przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową jest szczególną formą kontynuacji między tymi podmiotami (quasi-kontynuacja), która nie prowadzi jednak do sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego przez spółkę przekształconą6. Akcentuje się w szczególności, że w przypadku przekształcenia przez przedsiębiorcę formy prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową dochodzi do następstwa prawnego, które należy kwalifikować jako „przejście na inną osobę” uprawnienia lub obowiązku w rozumieniu art. 788 § 1 k.p.c.7, 8
Zauważyć należy, że o ile zgodnie z art. 5842 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego, o tyle przepis ten nie znajduje zastosowania do tych praw i obowiązków, których przejście na podmiot przekształcony następuje na podstawie przepisów szczególnych. Art. 5842 § 2 k.s.h. zawiera bowiem wyraźne zastrzeżenie, że spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji i ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej9. Regulacji tej nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (art. 5842 § 2 k.s.h.). Sukcesja nie obejmuje wszystkich bez wyjątku praw i obowiązków, lecz jedynie te związane z działalnością gospodarczą. Nie wszystkie też prawa i obowiązki dotyczące przedsiębiorcy przekształcanego mogą przejść na spółkę przekształconą, w niektórych przypadkach bowiem przekształcenie doprowadzić może do wygaśnięcia określonej decyzji administracyjnej, gdy decyzja taka ma charakter ściśle związany z podmiotem (przedsiębiorcą) będącym jej adresatem10.
Problematykę sukcesji podatkowej regulują art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa11. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych i podmiotów przekształcanych. Zgodnie natomiast z art. 93a § 4 tej ustawy jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.
W kontekście powołanych uregulowań nasuwa się jednoznaczny wniosek, że w treści art. 93a Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział inny zakres sukcesji w zależności od formy prawnej przekształcenia. W przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową ? spółka ta wstępuje jedynie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie obowiązki. W przypadkach wskazanych w art. 93a § 1, 2 i 3 wspomnianej ustawy występuje natomiast sukcesja uniwersalna, czyli wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc przewidział sukcesję zarówno zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, niewymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. Obecnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle zobowiązania pozostają po stronie osoby fizycznej, a tym samym nie podlegają sukcesji podatkowej. W konsekwencji jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, powstała w wyniku określonego w przepisach prawa trybu przekształcenia działalności jednoosobowej prowadzonej przez osobę fizyczną, staje się sukcesorem praw tej osoby w zakresie prawa podatkowego (obowiązki podatkowe pozostają nadal przy osobie fizycznej i nie przechodzą na spółkę)12.
Podstawą prawną ponoszenia odpowiedzialności przez spółkę kapitałową za zobowiązania przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną jest art. 112b Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 2 marca 2018 r.13, wykładnia treści art. 93a § 4 w związku z art. 112b Ordynacji podatkowej prowadzi do jednoznacznego wniosku, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe nie oznacza natomiast wstąpienia w obowiązki osoby fizycznej, na co wskazano powyżej. Te regulacje mają uzasadnienie, nie można bowiem pominąć okoliczności, że osoba fizyczna ? mimo przekształcenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ? nadal istnieje i jest podatnikiem, także podatku od towarów i usług, z tytułu wykonywania innych czynności.
Art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej nie statuuje pełnej sukcesji podatkowej, gdyż nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie uprawnienia. O ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 przywołanej ustawy. Obecnie stosownie do wspomnianego art. 93a § 4 nowa spółka wchodzi z mocy prawa w wynikające z przepisów prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy, ale w zakresie obowiązków odpowiada ona na zasadach właściwych dla osób trzecich. W konsekwencji jej odpowiedzialność ma charakter solidarny z byłym przedsiębiorcą, subsydiarny i akcesoryjny oraz oparta jest na decyzji organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej14. Spółka powstała w wyniku przekształcenia nie ma zatem w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania (tzw. postępowaniu wymiarowym) statusu strony, bo ten status posiada podatnik ? osoba fizyczna, która do czasu przekształcenia prowadziła we własnym imieniu działalność gospodarczą. W konsekwencji, jeśli decyzja została wydana na osobę fizyczną, to spółka powstała w wyniku przekształcenia nie będzie również stroną postępowania sądowoadministracyjnego15.
Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że podatnikiem pozostaje osoba fizyczna, choć forma jej działalności została przekształcona w spółkę kapitałową. Wszelkie powstałe zaległości podatkowe pozostają przy podmiocie, który je wygenerował, spółka ponosi zaś w tym zakresie jedynie odpowiedzialność posiłkową. Nie istnieje możliwość ponoszenia odpowiedzialności jednocześnie ? jako następca prawny i jako osoba trzecia. Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia te dwie formy odpowiedzialności. Spółka powstała w wyniku przekształcenia odpowiada za zobowiązanie w sytuacji opisanej w art. 108 tej ustawy, a więc na mocy decyzji organu podatkowego przenoszącej odpowiedzialność w trybie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania osoby fizycznej16.
Zagadnienie konsekwencji przekształcenia jednoosobowej działalności na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych było wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Na szczególną uwagę zasługuje tutaj wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r.17 W orzeczeniu tym, w kontekście art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, NSA stwierdził m.in., że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową ? spółka ta staje się sukcesorem spółki osobowej. Sąd ten podkreślił jednak, że tak przy wniesieniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej, jak i przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową ulega zmianie status podatnika podatku dochodowego. Zarówno osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą, jak i wspólnicy spółki osobowej są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, spółka kapitałowa jest natomiast podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym różny jest reżim opodatkowania ich dochodów. W podatkach dochodowych spółka niemająca osobowości prawnej nie ma podmiotowości prawnopodatkowej, a podatnikami są jej wspólnicy; spółka kapitałowa jako osoba prawna jest natomiast podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie powyżej wskazane przepisy należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej, co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, lecz same ich nie kreują. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia18.
Przypisy:
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1526, dalej „Kodeks spółek handlowych” lub ?k.s.h.?.
2 Tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.
3 Wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 lutego 2018 r., III SA/Lu 445/17.
4 Wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 13 lipca 2016 r., III AUa 132/16.
5 Zob. A. Kidyba (red. nauk.), Łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych, System Informacji Prawnej LEX; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 lutego 2015 r., III CZP 106/14, LEX nr 1646365.
6 Zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 lutego 2015 r., III CZP 106/14, LEX nr 1646365; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 stycznia 2016 r., II CZ 94/15, LEX nr 1982402; wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 10 marca 2016 r., I ACa 45/16, LEX nr 2044443; wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 30 września 2014 r., I ACa 829/14, LEX nr 1527079.
7 Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. ? Kodeks postępowania cywilnego, tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1575 ze zm.
8 Tak Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 26 lutego 2015 r., III CZP 106/14. Zob. też wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 lutego 2018 r., III SA/Lu 445/17.
9 Wyrok WSA w Opolu z dnia 13 lutego 2018 r., II SA/Op 563/17.
10 Wyrok Sądu Okręgowego w Zielonej Górze z dnia 26 listopada 2020 r., IV U 2861/19.
11 Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej „Ordynacja podatkowa”.
12 Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2019 r., I SA/Gl 449/19.
13 I FSK 726/16.
14 Wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 lipca 2019 r., I SA/Kr 1354/18.
15 Zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2019 r., I SA/Kr 312/18; postanowienie NSA z dnia 27 stycznia 2020 r., I FSK 2128/19.
16 Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 października 2017 r., III SA/Gl 465/17.
17 II FSK 1224/15.
18 Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r., I SA/Gl 869/20.
Mariusz Kuśmierczyk
Radca prawny, nr wpisu WA-9433.
