Przekształcenie spółki jest jednym ze sposobów jej restrukturyzacji. Przyczyny zmian formy organizacyjno-prawnej mogą być różnorodne np. modyfikacja struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa, dążenie do zmiany zakresu odpowiedzialności wspólników, rozszerzenie bądź zmniejszenie zakresu działalności, optymalizacja podatkowa[1]. Zmiana dotychczasowej szaty prawnej może być etapem procesu restrukturyzacji spółki[2]. Przekształcenie spółki polega na zmianie jej formy prawnej przy zachowaniu tożsamości (identyczności) podmiotowej.[3] Dotychczasowa organizacja zawiera ciągłość bytową[4]. Istotą przekształcenia jest jedynie zmiana dotychczasowej formy prawnej danego podmiotu, dlatego po przekształceniu mamy do czynienia z tą samą spółką[5]. Przekształcenie odbywa się w drodze procedur określonych w Kodeksie spółek handlowych, które mają na celu zapewnienie bezpieczeństwa obrotu dla samych spółek, ich wspólników oraz wierzycieli[6]. W konsekwencji zgodnie z art. 553§1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki jakie miała spółka przekształcana (zasada kontynuacji). Spółka przekształcona staje się stroną wszelkich stosunków prawnych spółki przekształcanej[7]. Na podstawie art. 553§2 KSH spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy KSH nie stanowią inaczej. (art. 555§1 KSH).
Kodeks spółek handlowych przyjął możliwość różnych konfiguracji przekształceń. Zgodnie z art. 551§1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Na podstawie art. 26 § 4-6 KSH spółka cywilna może być w trybie uproszczonym przekształcona w spółkę jawną. Ponadto zgodnie z art. 551§ 2 KSH spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Kodeks spółek handlowych nie reguluje przekształcenia spółki handlowej w inną osobę prawną, ani też przekształcenia innej osoby prawnej w spółkę handlową.
Przekształcenie spółki nie odbywa się na podstawie jednej czynności prawnej. Dla doprowadzenia do zmiany formy prawnej konieczne jest dokonanie szeregu powiązanych ze sobą czynności.[8] W procedurze przekształcenia spółki możemy wyróżnić trzy etapy:[9] przygotowawczy (menadżerski), podejmowania uchwał (właścicielski) oraz sądowy polegający na rejestracji przekształcenia i zamieszczaniu ogłoszeń.
Kodeks spółek handlowych określa poszczególne fazy procedury przekształcenia spółki. Zgodnie z treścią art. 556 KSH przekształcenie spółki wymagać będzie: 1) sporządzenia planu przekształcenia spółki wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta; 2) powzięcia uchwały o przekształceniu spółki; 3) określenia wspólników prowadzących sprawy tej spółki i reprezentujących ją; 4) zawarcia umowy; 5) dokonania w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenia spółki przekształcanej.
Plan przekształcenia przygotowują w formie pisemnej pod rygorem nieważności wszyscy wspólnicy prowadzący sprawy spółki przekształcanej. W planie przekształcenia spółki zgodnie art. 558 § 1 KSH powinno zostać zawarte co najmniej:
- ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia;
- określenie wartości udziałów[10] albo akcji wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym, o którym mowa powyżej.
Do planu przekształcenia należy dołączyć:
1) projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki;
2) projekt umowy albo statutu spółki przekształconej;
3) wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej;
4) sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na dzień, o którym mowa w § 1 pkt 1, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe.
Plan przekształcenia należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (art. 559 § 1 KSH). Sąd rejestrowy właściwy według siedziby spółki przekształcanej wyznacza na wniosek spółki biegłego rewidenta.
Kolejnym krokiem jest zgodnie z art. 560 § 1 KSH zawiadomienie wspólników o zamiarze powzięcia uchwały o przekształceniu spółki dokonane dwukrotnie, w odstępie nie krótszym niż dwa tygodnie i nie później niż na miesiąc przed planowanym dniem powzięcia tej uchwały, dokonane w sposób przewidziany dla zawiadamiania wspólników spółki przekształcanej. W dalszej kolejności konieczne jest podjęcie uchwały w sprawie przekształcenia spółki. W tym celu wspólnicy spółki muszą podjąć jednomyślną uchwałę o przekształceniu spółki.
Po podjęciu uchwały zgodnie z art. 564 § 1 KSH spółka ma obowiązek wezwać wspólników, w sposób przewidziany dla ich zawiadamiania, do złożenia, w terminie miesiąca od dnia powzięcia uchwały o przekształceniu, oświadczeń o uczestnictwie w spółce przekształconej. Nie dotyczy to wspólników, którzy złożyli takie oświadczenia w dniu powzięcia uchwały. Oświadczenia wspólników wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności.
Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 KSH). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.
Z perspektywy funkcjonowania spółek osobowych znaczenie ma możliwość przekształcenia:
- spółki osobowej (w tym spółki cywilnej) w inną spółkę osobową,
- spółki osobowej (w tym spółki cywilnej) w spółkę kapitałową oraz
- spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Z perspektywy prawa handlowego przekształcenia spółek kapitałowych w kapitałowe i osobowych w osobowe można uznać za przekształcenie jednorodne, gdyż odbywa się w obrębie tego samego rodzaju spółek. W przypadku spółek kapitałowych zachowana jest osobowość prawna, a spółka nadal ponosi odpowiedzialność swoim majątkiem. W spółkach osobowych, które osobami prawnymi nie są, może dojść do modyfikacji zasad odpowiedzialności za zobowiązania, lecz w każdej z poszczególnych typów spółek osobowych wskazani w KSH wspólnicy ponosić będą subsydiarną i solidarną odpowiedzialność ze spółką.
Decyzja o przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową często związana jest z chęcią zabezpieczenia majątków wspólników w sytuacji rozwoju spółki i rozszerzenia zakresu jej działalności. Poza typowymi procedurami w zakresie przekształcenia formy spółki art. 571 KSH wskazuje, że za przekształceniem spółki osobowej w kapitałową muszą wypowiedzieć się wszyscy wspólnicy, z tym że w przypadku spółki komandytowej oraz spółki komandytowo-akcyjnej wystarczy, jeżeli oprócz wszystkich komplementariuszy za przekształceniem wypowiedzą się komandytariusze bądź akcjonariusze reprezentujący co najmniej dwie trzecie sumy komandytowej bądź kapitału zakładowego, chyba że umowa albo statut przewiduje warunki surowsze. Jak wynika z treści art. 572 KSH przekształcenie spółki jawnej może odbywać się w trybie uproszczonym w przypadku, gdy wszyscy wspólnicy spółki cywilnej lub jawnej byli uprawnieni do prowadzenia spraw spółki. Uproszczenie to jest spowodowane faktem, iż wszyscy ci wspólnicy byli bezpośrednio zaangażowani w proces przekształcenia, zatem każdy z nich mógł zadbać o to, by interes każdego ze wspólników nie został naruszony w trakcie przekształcenia[11].
Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową powoduje istotne zmiany. Przede wszystkim spółka utraci osobowość prawną, czego rezultatem są zmiany w sposobie prowadzenia i reprezentacji spółki, zmiany w zakresie odpowiedzialności poszczególnych wspólników oraz zmiany w sposobie opodatkowania przychodów z działalności spółki. Przekształcenie odbywa się w oparciu o zasady wskazane w art. 551-570 KSH oraz art. 575 i 576 KSH. Zgodnie z treścią art. 575 KSH przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową następuje, jeżeli oprócz wymagań wskazanych w art. 551-570 KSH, za przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową wypowiedzieli się wspólnicy reprezentujący co najmniej dwie trzecie kapitału zakładowego, chyba że umowa albo statut przewiduje surowsze warunki. Jak wskazuje art. 575 KSH uchwała w sprawie przekształcenia spółki wymaga zgody osób, które w spółce przekształconej mają być komplementariuszami, wyrażonej w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Pozostali wspólnicy spółki przekształcanej stają się komandytariuszami albo akcjonariuszami spółki przekształconej. Przy przekształceniu spółki akcyjnej w komandytowo – akcyjnej, pomimo podobieństw obu spółek dokumenty akcji ulegają unieważnieniu, a spółka powstała w wyniku przekształcenia wydaje swoje akcje.
Dokonując oceny skutków podatkowych zdarzeń, które dotyczą spółek znaczenie ma przede wszystkim to, jaki jest status prawny spółki przekształcanej i spółki przekształconej na gruncie poszczególnych ustaw podatkowych. Możliwa jest sytuacja, w której dochodzi do przekształcenia pomiędzy spółką podlegającą opodatkowaniu danym podatkiem a spółką mu niepodlegającą. Mamy wówczas do czynienia ze zmianą statusu podatkowoprawnego na gruncie tego podatku. Co za tym idzie, mimo zachowania tego samego faktycznego przedmiotu opodatkowania zmienia się osoba podatnika[12]. Utrata bądź nabycie statusu podatnika mogą stwarzać problemy praktyczne związane z kwalifikacją różnych stanów faktycznych w prawie podatkowym.
[1] Przykładem może być redukowanie obciążeń podatkowych np. poprzez procedurę tzw. „wymiany udziałów”. Zob. F. Seredyński, A. Sobiech, M. Sobiech, Step-up w spółkach kapitałowych jako forma planowania podatkowego, Przegląd Prawa Handlowego, grudzień 2013, s.44, ; A. Sobiech, Opodatkowanie spółek osobowych, warszawa 2016 r.
[2] A. Stępień, Przekształcenia spółek handlowych, Warszawa 2006, s. 17 i nast., A. Sobiech, Opodatkowanie spółek osobowych, warszawa 2016 r.
[3]E. Janik, Przekształcenia spółek handlowych. Uwarunkowania ekonomiczne i prawne, Katowice 2010, s. 25-33.
[4] G. Nita-Jagielski, Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową, Warszawa 2008, s. 5., A. Sobiech, Opodatkowanie spółek osobowych, warszawa 2016 r.
[5] A. Herbet, Prawo spółek osobowych, A. Szajkowski (red.), Warszawa 2008, s. 734. A. Sobiech, Opodatkowanie spółek osobowych, warszawa 2016 r.
[6] A. Witosz, Łączenie, podział i przekształcenie spółek handlowych, A. Kidyba (red.)., Warszawa 2006, s. 240.
[7] Wyr. NSA z 17.4.2014 r., sygn. akt II FSK 1121/12. A. Sobiech, Opodatkowanie spółek osobowych, warszawa 2016 r.
[8] E. Janik, op. cit, s.53.
[9]A. Kidyba, Handlowe spółki osobowe, Warszawa 2013, s. 142. A. Sobiech, Opodatkowanie spółek osobowych, warszawa 2016 r.
[10] W literaturze wskazuje się, że udział w rozumieniu art. 558§1 pkt 2 KSH został ujęty szeroko w sposób obejmujący udział w spółce z o.o. oraz udział kapitałowy w spółce osobowej. Tak: S Sołtysiński A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja , Kodeks spółek handlowych. Łączenie, podział i przekształcanie spółek. Przepisy karne. Komentarz do artykułów 491-633. Tom IV, Warszawa 2014;. Z. Jara (red.) Kodeks spółek handlowych Beck Online Komentarze, Wyd. IX, stan prawny styczeń 2015.
[11] J. Strzępka (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2015, uwagi do art. 572 KSH, System Informacji Prawnej Legalis, A. Sobiech, Opodatkowanie spółek osobowych, warszawa 2016 r.
[12] Ł. Karczyński, Opodatkowanie przekształceń spółek, Warszawa 2011, s. 159., A. Sobiech, Opodatkowanie spółek osobowych, warszawa 2016 r.
Maciej Sobiech
dyrektor Oddziału Wielkopolskiego
doradca podatkowy nr 09809
radca prawny nr wpisu 1845
