Przepisy o raportowaniu schematów podatkowych a odmowa wydania interpretacji indywidualnej

     W niniejszym artykule autorka omówiła wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2021 r. (I FSK 1703/20)¹.

     Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 28 stycznia 2021 r. obowiązki dotyczące raportowania schematów podatkowych są objęte zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej².

     Jest to pierwszy wyrok NSA na temat wydania interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów o raportowaniu schematów podatkowych.

     W opisie stanu faktycznego sprawy, wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca wskazała, że jest spółką z branży chemicznej, a także że jest objęta w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2014 r. zawarła umowę przewozu ze spółką z siedzibą na Cyprze. Na podstawie tej umowy spółka cypryjska świadczy na rzecz skarżącej usługi przewozu morskiego nawozów, które stanowią towar handlowy (własność spółki). Z tytułu świadczonych usług spółka płaciła spółce cypryjskiej odpowiednie wynagrodzenie. Spółka i spółka cypryjska nie były podmiotami powiązanymi. Spółka posiadała certyfikat rezydencji wydany przez odpowiedni urząd cypryjski dla spółki cypryjskiej.

     Na gruncie analizy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.³, skarżąca uznała, że wynagrodzenie będące zyskiem przedsiębiorstwa jest opodatkowane na Cyprze, a spółka, która posiada certyfikat rezydencji spółki cypryjskiej, nie pobiera podatku u źródła od dokonywanych płatności, pod warunkiem dochowania należytej staranności. Niemniej powzięła wątpliwość, czy czynność niepobrania podatku u źródła dzięki skorzystaniu ze zwolnienia przewidzianego w przywołanej umowie zawartej przez Polskę z Cyprem (w sytuacji gdy spółka spełnia ustawowe warunki zastosowania powyższego zwolnienia) będzie wypełniała znamiona schematu podatkowego i zrodzi to po stronie spółki obowiązek złożenia informacji o schemacie podatkowym (tzw. MDR, ang. Mandatory Disclousure Rules).

     Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w postanowieniu zajął stanowisko, że nie jest uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), gdyż stałoby to w sprzeczności z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy bowiem interpretacji przepisów prawa materialnego, a tylko takie mogą być przedmiotem wypowiedzi organu w powyższym trybie. Spółka wystąpiła zaś o interpretację przepisów regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych, zawartych w rozdziale 11a Ordynacji podatkowej, a one nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, jak też nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Istota zagadnień poruszonych we wniosku nie została zatem uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego.

     Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do WSA w Krakowie.

     Sąd ten w wyroku z dnia 28 maja 2020 r.⁴ podtrzymał stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i oddalił skargę. Stwierdził, że z art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że konstrukcja przepisów regulujących kwestie dotyczące interpretacji indywidualnych nie pozostawia wątpliwości, że zakres i sposób realizacji ochrony prawnej odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Oznacza to, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być przepisy niepodatkowe i przepisy proceduralne. Tymczasem skarżąca we wniosku domagała się udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym ma do czynienia ze schematem podatkowym i ciążą na niej obowiązki związane ze złożeniem informacji MDR, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej ? który druk informacji MDR powinna złożyć. Zdaniem WSA w Krakowie są to regulacje mające charakter proceduralny, a spółka świadomie pozostawiła poza przedmiotem wniosku kwestie oceny przysługiwania jej prawa do samego zwolnienia, a zatem tych elementów, które w świetle przepisów prawa podatkowego odnoszą się wprost do zobowiązania podatkowego.

     W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

     NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2021 r. wskazał, że: ?Odnosząc się do ww. zagadnień cząstkowych składających się na „wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia” w niniejszej sprawie, należy w punkcie wyjścia zwrócić uwagę, że w orzecznictwie ani w literaturze nie wypracowano dotychczas jednolitego stanowiska dotyczącego granic instytucji interpretacji indywidualnych, tj. czy obejmują one również przepisy proceduralne, przynajmniej w zakresie nieobjętym wyłączeniem wynikającym z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej (por. np. L. Etel i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. Komentarz do art. 14b, LEX/el. 2020 oraz powołane tam orzecznictwo). Odpowiedź na ww. pytanie byłaby jednak niezbędna do rozstrzygnięcia niniejszego sporu tylko wówczas, gdy przyjmie się, że regulacje dotyczące raportowania schematów podatkowych, o których interpretację wniosła strona, nie mieszczą się w pojęciu materialnego prawa podatkowego, której to tezy skład orzekający co do zasady nie podziela. Innymi słowy, prawidłowa jest ocena spółki, że wnosiła o wydanie interpretacji indywidualnej prawnomaterialnych norm podatkowych. Jednocześnie przyjęcie, że obowiązki informacyjne w zakresie schematów podatkowych stanowią normy prawnopodatkowe podlegające procedurze interpretacyjnej na podstawie art. 14b § 1 i nast. Ordynacji podatkowej, skutkuje podzieleniem zarzutu co do niewłaściwego zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej?⁵.

     W ocenie NSA przepisy działu III rozdziału 11a Ordynacji to niejednorodny zbiór norm prawnych, wśród których można wyróżnić zarówno przepisy materialne, jak i przepisy procesowe, w tym takie, które objęte są wspomnianym katalogiem wyłączeń z art. 14b § 2a, w szczególności ?regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych? (zob. np. art. 86h i nast.). Niemniej w zakresie objętym pytaniem spółki, tj. zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne, podlegające interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

     Ponadto zgodnie z treścią omawianego wyroku: ?[?] przepisy te konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym (vide zwłaszcza art. 86f § 1 pkt 4-8 Ordynacji podatkowej) i informacyjnym (art. 86b do art. 86e wskazanej ustawy), pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych [podkreślenie ? K.W.]. Pozwalają bowiem określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, z uwagi na wspomniane ratio legis, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. [?] Informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań nie przesądza o tym, że odnoszą się one do realizacji praw i obowiązków w sferze procesowej. Są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie powinno budzić wątpliwości, że obowiązki tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne, czemu prawodawca daje wyraz nie tylko w ramach Ordynacji podatkowej (por. rozdział 11 działu III), ale i w ustawach regulujących konkretny podatek (vide np. art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, etc.).

     Z powyższym wiąże się drugi argument natury systematycznej (a rubrica), wskazujący na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III Ordynacji podatkowej (rozdział 11a), poświęconym zobowiązaniom podatkowym, tj. tym który ma charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania.

      [?] Po pierwsze, zasadnie wskazuje skarżąca (s. 12 skargi kasacyjnej), że udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie MDR ma znaczenie, w aspekcie jej funkcji ochronnej, już tylko z perspektywy wspomnianych regulacji karno-skarbowych. Ochrona wnioskodawcy przejawia się tu w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej). Po wtóre, mając na względzie zasadnicze kwestie, takie jak ratio legis instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako tej, która ma zapewniać ochronę podatnika, w tym zwłaszcza bezpieczeństwo prawne w ramach skomplikowanego systemu prawa podatkowego (art. 2 Konstytucji), nie sposób zawężająco interpretować zakresu zastosowania przedmiotowej instytucji. W szczególności niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu jej zastosowania (uprawnień podatnika) w sposób dorozumiany, bez wyraźnej w tym względzie wypowiedzi ustawodawcy, bądź też w drodze złożonych argumentów konstrukcyjnych i systemowych, jak to miało miejsce w zaskarżonym wyroku oraz poprzedzającym je postanowieniu?⁶.

     Dotychczas sądy administracyjne nie były zgodne w analizowanej kwestii. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 24 lipca 2020 r.⁷ zajął podobne stanowisko jak NSA w cytowanym wyżej wyroku. Wskazał, że: ?Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. [tj. Ordynacji podatkowej ? przyp. red.] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wedle ustawowej definicji, wyrażenie „przepisy prawa podatkowego” oznacza: ?przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych? (art. 3 pkt 2 O.p.). Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p., ?ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych ? rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich??⁸.

     Co więcej, WSA w Poznaniu podkreślił, że art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, które z przepisów podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Nie zalicza do nich przepisów rozdziału 11a działu III tej ustawy, zatytułowanego „Informacje o schematach podatkowych”. W ocenie Sądu normy wynikające z przepisów określających obowiązki dotyczące raportowania o schematach podatkowych mają charakter materialnoprawny.

     Tożsamy pogląd wyrazili również WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 8 kwietnia 2020 r.⁹ oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 kwietnia 2020 r.¹⁰ Przeciwne stanowisko przedstawili np. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 5 grudnia 2019 r.¹¹ oraz WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29 stycznia 2020 r.¹²

 

Przypisy:

¹     I FSK 1703/20, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/97BF783314, dostęp: 22.02.2021.

²     Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa, tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej „Ordynacja podatkowa”.

³     Dz.U. z 1993 r. nr 117, poz. 523.

⁴     I SA/Kr 1419/19.

⁵     I FSK 1703/20, dok. cyt.

⁶     Tamże.

⁷     I SA/Po 52/20, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/E6EBD2E5AE, dostęp: 22.02.2021.

⁸     Tamże.

⁹     I SA/Go 61/20.

¹⁰    III SA/WA 2458/19.

¹¹    I SA/Po 825/19.

¹²    I SA/Kr 1312/19.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu