W świetle orzecznictwa NSA ? w tym w szczególności wyroku z dnia 6 grudnia 2019 r., I FSK 1827/19 ? ocena, czy „zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania” nie może być dowolna i musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Z kolei w wyroku z dnia 29 listopada 2019 r., I FSK 1734/17 NSA stwierdził, ze dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości.
Do stanowisk tych odwołał się m.in. WSA w Łodzi dokonując oceny zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej określanej jako: „ustawa o podatku od towarów i usług”) w sprawie ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.
W wyroku z dnia 14 lipca 2020 r. (I SA/Łd 297/20), Sąd ten uchylając wskazane postanowienie DIAS podkreślił, że w świetle art. 87 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy w terminie 60 lub 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, jednakże zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 2 przedmiotowej ustawy w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, wskazany termin może zostać przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. To zaś oznacza, że ? jak jednoznacznie podkreśla się w orzecznictwie m.in. w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2020 r. I FSK 373/20 ? odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika.
WSA w Łodzi skonstatował tymczasem, że w rozstrzyganej sprawie, organy podatkowe z tego obowiązku nie wywiązały się w należyty sposób. Kwestionowały zasadność odliczeń z tytułu wydatków poniesionych przez podatnika budującego w ramach i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej linię technologiczną, argumentując, że „nie można obiektywnie uznać, iż zamiarem Strony w momencie ponoszenia wydatków było wykorzystanie nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych” i w rezultacie powyższego uznały, że zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga dodatkowego sprawdzenia w ramach postępowania podatkowego służącego weryfikacji złożonego rozliczenia.
Sąd jednak nie był w stanie dostrzec w wywodach organu przekonujących argumentów na rzecz tezy, że zasadność zwrotu rzeczywiście wymagała dodatkowego zweryfikowania. Przeciwnie ? w ocenie WSA ? wątpliwości organu nie miały wystarczającego uzasadnienia, z tych m.in. względów, że wbrew założeniom organu wartość nakładów na budowę linii nie musi być tożsama z wartością kompletnej linii, zwłaszcza jeżeli podatnik nie kupuje gotowych jej elementów, ale ? jak w rozpatrywanej sprawie ? zleca ich wytworzenie, a zgodnie z opinią biegłego projekt ma charakter innowacyjny. Nadto zaś w ocenie Sądu nie ma nic niewłaściwego, czy mogącego budzić wątpliwości w pozyskiwaniu środków finansowych od udziałowców spółki, z kolei brak zawartych umów z dostawcami surowców i pracownikami uzasadnia nieracjonalność ekonomiczna takiego działania przed uruchomieniem linii technologicznej.
W ocenie WSA procedura przedłużenia terminu zwrotu VAT została wdrożona przez organy podatkowe nie dlatego, że istnieje podejrzenie funkcjonowania oszustw lub wyłudzeń podatku jak np. przestępstw karuzelowych, lecz z powodu braku wiary tych organów w racjonalność inicjatywy gospodarczej podatnika, w tym zwłaszcza w to, że cel gospodarczy zostanie zrealizowany. Tymczasem ? według WSA ? organ podatkowy nie jest podmiotem, który byłby profesjonalnie i czy ustrojowo powołany do oceny poziomu ryzyka w działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu ze względu na brak odpowiednich kompetencji organu powinien on natomiast ustalić m.in., na czym polega budowa linii technologicznej, czy można ją zbudować w sposób, w jaki zamierza to uczynić podatnik, czy poniesione wydatki (których wartość ma podlegać odliczeniu w ramach mechanizmu podatku VAT) mieszczą się w granicach zamierzonej inwestycji, a po ustaleniu kosztów wybudowania linii technologicznej (różnymi metodami, w tym proponowaną przez podatnika) ocenić, na jakim etapie budowy występuje potrzeba poniesienia wydatków i czy rzeczywiście zmierzają one do budowy linii technologicznej, czy też są dla niej obojętne.
Słowem, w ocenie WSA ? zwłaszcza w przypadku tak skomplikowanego zamierzenia inwestycyjnego, jak to, które było przedmiotem kwalifikacji w sprawie I SA/Łd 297/20 ? organ winien w sposób jednoznaczny ustalić, jakie są prawne warunki uruchomienia i funkcjonowania inwestycji i na jakim etapie ich realizacji znajduje się podatnik, natomiast brak takich ustaleń sprawia, że materiał dowodowy pozostaje niekompletny, a jego ocena w takich warunkach przekracza zasadę swobodnej oceny dowodów.
Każdorazowo zatem odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego powinno być uzależnione od istnienia określonych wątpliwości organu i bezwzględnej potrzeby ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
