Przychód jako podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne

W niniejszym artykule autor przedstawia uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2015 r. (III UZP 14/15) dotyczącą pojęcia „przychodu” jako podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych¹ podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1-3i pkt 18a (w tym pracowników – art. 6 ust. 1 pkt 1) stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 i 10, z zastrzeżeniem ust. 1a i 2, ust. 4 pkt 5 i ust. 12. Wedle art. 4 pkt 9 tej ustawy „przychód” to przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia m.in. w ramach stosunku pracy.

Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy jest definiowany regulacjami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych². Punktem wyjścia jest tu art. 12 ust. 1 tej ustawy, według którego za przychody ze stosunku pracy uznaje się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jeśli zaś weźmie się pod uwagę treść art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy, warunkiem uznania tych świadczeń za przychód pracownika jest ich otrzymanie od pracodawcy.

Z kolei z językowego brzmienia art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., określającego zwolnienia od podatku dochodowego o charakterze przedmiotowym, wynika, że ustawodawca nie wyłącza wymienionych w nim świadczeń z zakresu pojęciowego „przychodu”, a jedynie „zwalnia” je od podatku dochodowego. Są one nadal przychodem, ale nie stanowią podstawy opodatkowania (nie wchodzą w skład kwoty podlegającej opodatkowaniu).

Jeśli zatem weźmie się pod uwagę brzmienie przedstawionych wyżej przepisów i przyjmie, że po pierwsze na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i ustawy z dnia 13 października 1998 r. pojęcie „przychodu” jest wspólne, a po drugie, że art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie modyfikuje pojęcia „przychodu” (art. 11 ust. 1) ani pojęcia „przychodu ze stosunku pracy” (art. 12 ust. 1), należałoby uznać, że nieodpłatne świadczenia pracodawcy związane z kosztami czasowego zamieszkania pracownika poza jego centrum życiowym (świadczenia ponoszone przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników – art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.) stanowią przychód pracownika (art. 12 ust. 1 ww. ustawy), a więc zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. także podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Taka wykładnia była akceptowana w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 23 kwietnia 2012 r. stwierdził, że „zakwaterowanie pracownika za granicą na koszt pracodawcy stanowi niewątpliwie świadczenie w naturze, którego wartość pieniężna jest przychodem danego pracownika ze stosunku pracy uwzględnianym w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne”³. Identyczne stanowisko Sąd Najwyższy zajął także w wyrokach z dnia 12 września 2012 r.⁴ oraz z dnia 19 listopada 2012 r.⁵

Wątpliwości Sądu Apelacyjnego przedstawione w pytaniu prawnym wystosowanym do Sądu Najwyższego dotyczą kwestii, czy kierowanie się wykładnią funkcjonalną zastosowaną przez NSA w wyroku z dnia 2 października 2014 r.⁶, jak również w wyroku z dnia 23 lipca 2015 r.⁷, wspartą rozważaniami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2014 r.⁸, uprawnia do odstąpienia od powyższego wyniku wykładni językowej przepisów i przyjęcia, że poniesione przez pracodawcę koszty zakwaterowania pracownika nie stanowią „innego nieodpłatnego świadczenia” w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

NSA argumentował, że skorzystanie przez pracownika mobilnego ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy, oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.

We wspomnianym wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że „art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych […], rozumiane w ten sposób, że «inne nieodpłatne świadczenie» oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej”⁹. W uzasadnieniu tego wyroku został zaakceptowany pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r.¹⁰, a następnie w uchwale z dnia 16 października 2006 r.¹¹, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych¹² szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Trybunał Konstytucyjny zgodził się również z tym, że przytoczone wyżej stanowisko, wypracowane na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., ma zastosowanie także do przychodu określonego w art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.¹³

Trybunał podkreślił, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane nieodpłatne świadczenie pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia – czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy w postaci wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. Tę dobrowolność wedle Trybunału wyznacza uprzednia zgoda pracownika na przyjęcie nieodpłatnego świadczenia od pracodawcy, będąca następstwem zaakceptowania zaproponowanych warunków umowy o pracę, uwzględniających takie świadczenie, co sprawia, że skoro pracownik wyraził na nie zgodę, to traktuje je jako element wynagrodzenia za pracę stanowiący część dochodu. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z perspektywy jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę prowadzi do uniknięcia tego wydatku.

Trybunał Konstytucyjny zwrócił też uwagę, że – mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy – nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Dowodzi tego treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., zawierającego listę zwolnień przedmiotowych od podatku. Ustawodawca wylicza tam m.in. wartość ubioru służbowego i ochronnego, wymaganego przez przepisy bhp (pkt 10, 10a, 11), wartość posiłków i napojów regeneracyjnych (pkt 11b), koszty przeniesienia służbowego i zakwaterowania (pkt 14, 19), diety (pkt 16, 17). Zwolnienia określonych świadczeń pracowniczych, czyli niestanowiących części składowych wynagrodzenia rzeczowych i pieniężnych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego pracowników, w rzeczywistości nie oznaczają wyłączenia określonego dochodu z opodatkowania, lecz raczej świadczą o tym, że wartości objęte zwolnieniem nie są traktowane przez ustawodawcę jako dochód pracownika. Chodzi tu o świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą do jej organizacji i zasadniczo umożliwiają prawidłowe wykonanie pracy. Oczywiście korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który bez poczynienia wydatków wymaganych przez przepisy (przede wszystkim bhp) nie mógłby zorganizować produkcji czy szerzej – własnej działalności gospodarczej. Dla pracownika jako osoby fizycznej – podatnika podatku dochodowego – poza relacją pracowniczą nie powstaje tu natomiast przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu będącego przedmiotem opodatkowania.

Z przedstawionych wywodów wynika, że:

• po pierwsze, gdy nieodpłatne świadczenie stanowi warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonywania pracy, po stronie pracownika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu;
• po drugie, pracownik rzeczywiście unika wydatków w kontekście nieodpłatnego świadczenia, gdy korzysta z tego w pełni dobrowolnie (wyraża zgodę na świadczenie);
• po trzecie, przysporzenie na rzecz pracownika nie zawsze jest równoznaczne z otrzymaniem świadczenia w interesie podatnika, obie te przesłanki muszą zatem wystąpić łącznie, aby można było mówić o nieodpłatnym świadczeniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy podkreślić, że przepisy prawa, w tym przepisy bhp, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy1⁴), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak dzieje się to np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy do realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu.

Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, gdy nawiązują stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale również każdego pracownika podejmującego pracę „niemobilną” w dużej odległości od miejsca zamieszkania, w tym pracownika oddelegowanego do pracy za granicą. Także i w takiej sytuacji pracownik, gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę, nie miałby powodu do ponoszenia kosztu noclegu (pobytu) poza swoim miejscem zamieszkania. Gdyby zatem zaakceptować przedstawioną przez NSA argumentację, to również w każdym takim przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego) służyłoby interesowi pracodawcy. Tymczasem nie budziło wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego, że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego – art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.) stanowi „inne nieodpłatne świadczenie”¹⁵.

Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jednie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 k.p.) i było godziwe (art. 13 k.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy¹⁶.

Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek uzasadniony m.in. względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ulgami przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych.

Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych, bo wynikających z umowy o pracę obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako „nieopłacalne”. Jeśli pracodawca bierze pod uwagę (musi brać pod uwagę) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Gdyby zatem przyjąć, że poczynienie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi mobilnemu jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy, to również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę np. w formie dodatku „za mobilność”, a nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie jest przychodem pracownika.

Według obiektywnej oceny dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży zatem w interesie pracownika mobilnego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść w postaci uniknięcia kosztów (przysporzenie majątkowe), które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę „mobilne” miejsce pracy.

Przedmiotem ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. jest podatek od dochodu, a zatem, ogólnie rzecz ujmując, podatek od kwoty przychodu pomniejszonej o koszty przychodu, czyli o wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. W przypadku stosunku pracy jako źródła przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) kwota z tego tytułu ma charakter zryczałtowany, a więc ze swej istoty nie uwzględnia wszystkich kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu. Można więc przyjąć, że wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości określonych świadczeń oznacza, że ustawodawca traktuje je jako surogat kosztów uzyskania przychodu, a co za tym idzie, zgodnie z poglądem Trybunału Konstytucyjnego, niektóre wartości objęte art. 21 ust. 1  ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie są traktowane przez ustawodawcę jako dochód pracownika. Nie jest to jednakże równoznaczne z tym, że nie stanowią one jego przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy. Wykładnia funkcjonalna prowadzi zatem do wniosku, że wspomniany art. 21 ust. 1 nie modyfikuje pojęcia „przychodu” wynikającego z art. 12 ust. 1, a co więcej, że definiuje on niektóre „inne nieodpłatne świadczenia” (przychody). W art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawodawca wymienia – jako wolną od podatku – wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Wartość ta jest przychodem pracownika, tyle że do określonej kwoty – w ujęciu faktycznym – traktowanym (na potrzeby podatkowe) jako koszt uzyskania przychodu.

O ile na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i ustawy z dnia 13 października 1998 r. pojęcie „przychodu” jest wspólne, o tyle przepisy prawa ubezpieczeń zawierają autonomiczne unormowania dotyczące „wyłączenia z podstawy wymiaru składek niektórych rodzajów przychodów” (art. 21 ustawy z dnia 13 października 1998 r.). Na mocy delegacji zawartej w tym przepisie wyłączeniu z podstawy wymiaru składek podlegają wymienione w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe¹⁷ przychody ujęte w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., a do nich nie należy wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, co przesądza o tym, że tego rodzaju nieodpłatne świadczenie jest uwzględniane w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

W rezultacie zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia funkcjonalna komentowanych przepisów prowadzi do wniosku, że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, w tym pracowników mobilnych, i stanowi ona podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1009, dalej: ustawa z dnia 13 października 1998 r.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.

³     I UK 600/12, OSNP 2014, nr 2, poz. 28.

⁴     II UK 45/12, OSNP 2013, nr 15-16, poz. 189.

⁵     II UK 96/12, LEX nr 1258357.

⁶     II FSK 2387/12, LEX nr 1521350.

⁷     II FSK 1689/13, LEX nr 1758731.

⁸     K 7/13, OTK ZU 7A/2014, poz. 69.

⁹     Tamże.

¹⁰    FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47.

¹¹    II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153.

¹²    Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.

¹³    Tak w uchwałach NSA: z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 5; z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 1.

¹⁴    Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1510, dalej: k.p.

¹⁵    Wyrok z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13, dok. cyt., por. pkt 3.4.3. uzasadnienia.

¹⁶    Zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08, OSNP 2009, nr 13-14, poz. 166.

¹⁷    Tekst jednolity Dz.U. z 2017 r. poz. 1949.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu