Przychód z nieodpłatnych świadczeń – rezygnacja z wynagrodzenia przez członka zarządu

W niniejszym artykule autor omawia zagadnienie przychodu wynikającego z nieodpłatnych świadczeń w związku z rezygnacją z wynagrodzenia przez członka zarządu, z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych.

 

1. Uwagi ogólne

Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2017 r.¹ WSA w Warszawie oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2016 r. wydaną w sprawie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 września 2009 r. do dnia 31 sierpnia 2010 r. Spółka następnie wniosła do NSA skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Warszawie. Jednakże została ona ostatecznie oddalona wyrokiem z dnia 13 października 2020 r., w którym NSA skonstatował, że: „W przypadku […], gdy członek zarządu pełniąc funkcję honorowo wykonuje na rzecz spółki określone czynności wpływające na przychody spółki, organy podatkowe mogą je traktować jako nieodpłatne świadczenie, gdyż na rzecz spółki wykonywane są czynności, za które w innych okolicznościach i wobec innej osoby spółka musiałaby ponieść wydatek. Odpłatność niekoniecznie musi być wyrażona w formie pieniężnej, może to być każde przysporzenie majątkowe, np. prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej”².

 

2. Uzasadnienie prawne

Osią sporu było określenie charakteru otrzymanego przez skarżącą spółkę świadczenia związanego z pełnieniem funkcji członka (członków) zarządu spółki. W ocenie organu odwoławczego było to nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu, z kolei według spółki takie świadczenie nie powstało, a tym samym nie stanowiło przychodu do opodatkowania.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych³ przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, jak również wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych⁴ oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. zasadniczo brak jest definicji „nieodpłatnego świadczenia”.

 

2.1. Definicja pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”

NSA ustalił, jak należy rozumieć pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., m.in. w uchwale siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., zgodnie z którą pojęcie to obejmuje „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy [podkreślenie – M.K.]”⁵.

NSA w rozpatrywanej sprawie podzielił zatem pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie, a tym samym stwierdził, że „funkcja członka zarządu może być pełniona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie, o czym decydują jej wspólnicy”⁶. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że w przypadku gdy członek zarządu pełni funkcję honorowo, lecz wykonuje na rzecz spółki określone czynności wpływające na przychody spółki, organy podatkowe mogą je traktować jako nieodpłatne świadczenie, ponieważ na rzecz spółki są wykonywane czynności, za które w innych okolicznościach i wobec innej osoby spółka musiałaby ponieść wydatek.

NSA w omawianym wyroku zwrócił również uwagę na formę odpłatności, tj. że odpłatność nie musi być wyrażona wyłącznie w formie pieniężnej, może to być każde przysporzenie majątkowe, np. prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej. W rozpatrywanej sprawie ani skarżąca, ani spółka zarządzająca (jedyny udziałowiec skarżącej) nie ustaliły nawet kwoty prowizji za zarządzanie. W ocenie Sądu istotne jest, jaką korzyść majątkową członkowie zarządu otrzymaliby w zamian za wykonane czynności od tej osoby prawnej, na której rzecz świadczyli pracę.

 

2.2. Wartość nieodpłatnych świadczeń

Wyliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń w zaskarżonej decyzji nastąpiło stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., zgodnie z którym wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4. pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W omawianym wyroku NSA stwierdził, że w celu ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia organy podatkowe powinny zebrać materiał dowodowy dotyczący rynkowego ekwiwalentu pieniężnego podobnych usług.

 

3. Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe ustalenia, należy zatem stwierdzić, że pełnienie funkcji członka zarządu wyłącznie honorowo, w przypadku gdy wykonywane w związku z tym czynności mają wpływ na przychody spółki, należy traktować jako nieodpłatne świadczenie. Organy podatkowe, w tym również sądy administracyjne, interpretują to w taki sposób, ponieważ wykonywane są czynności, na które w innych okolicznościach i wobec innego podmiotu spółka poniosłaby wydatek.

 

Przypisy

¹     III SA/Wa 1995/16.

²     II FSK 991/18, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/872D35C45C, dostęp: 20.09.2022.

³     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.

⁴     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.

⁵     II FPS 1/06, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/367D37A1BC, dostęp: 20.09.2022.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu