Przychód z praw wynikających z jednostek uczestnictwa w funduszu otrzymanych tytułem wynagrodzenia za pracę

W przypadku gdy dokumenty wewnętrzne regulujące zasady wypłacania wynagrodzeń przewidują stosowanie niektórych zmiennych składników wynagrodzenia w formie określonych instrumentów finansowych, kwalifikacja przychodów powstających z tytułu ich otrzymania do odpowiednich źródeł przychodów na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej określanej jako: „ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.”) prowadzi często do rozbieżnych ocen. Odniósł się do nich m.in. NSA w prawomocnym wyroku z dnia 5 października 2023 r. (II FSK 758/21) wydanym w sporze pomiędzy Spółką a Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej (KIS), po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 marca 2021 r. ( I SA/Po 498/20).

W stanie faktycznym, którego dotyczyły przedmiotowe orzeczenia, Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2020 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.442.2020.1.KF. nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku o jej wydanie, dotyczącym skutków wypłaty na rzecz członków kadry zarządzającej towarzystwa funduszy inwestycyjnych (do których zadań należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka tego towarzystwa lub zarządzanych funduszy) zmiennych składników wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, certyfikatów inwestycyjnych lub innych instrumentów finansowych. Spółka występująca z wnioskiem wskazywała, że w momencie przyznania lub wypłaty jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych instrumentów finansowych po stronie pracowników nie powstaje przychód podatkowy. Argumentowała, że wypłacone zmienne składniki wynagrodzenia w formie instrumentów finansowych muszą być przynajmniej częściowo odroczone, a więc podlegają „okresowi wstrzymania”, w którym nie mogą być przedstawione do odkupienia. Utrzymywała przy tym, że – ze względu na brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – u pracowników przychód powstaje wyłącznie w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych instrumentów finansowych i powinien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych oraz opodatkowany 19% stawką przewidzianą w art. 30a ust. 1 powołanej ustawy.

Organ natomiast uznał, że przychód z tytułu wynagrodzenia wypłacanego w postaci jednostek uczestnictwa powstanie po stronie pracowników zarówno w momencie otrzymania jednostek uczestnictwa (jako przychód ze stosunku pracy lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście), jak i w momencie ich zbycia na rzecz funduszu w celu umorzenia (jako przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany zryczałtowaną 19% stawką podatku dochodowego). Jednocześnie Dyrektor KIS przyjął, że aby pracownicy mogli czerpać korzyści z jednostek uczestnictwa musieliby je nabyć za określoną cenę, a w opisanej sytuacji nie ponoszą takich wydatków, dlatego też – zdaniem organu – w momencie wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa po stronie pracowników powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

WSA w Poznaniu, przyznał rację skarżącej interpretację Spółce i wyrokiem z dnia 19 marca 2021 r. ( I SA/Po 498/20) interpretację tę częściowo, jako – Jego zdaniem – naruszającą art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przez błędne tego przepisu zastosowanie, uchylił.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z twierdzeniem organu, że pracownik w momencie wypłacenia mu jednostek uczestnictwa odnosi definitywne przysporzenie. Prezentował jednocześnie pogląd, że samo objęcie jednostek uczestnictwa nie powoduje u pracownika powstania przychodu, ale przychód ten może być zrealizowany w przyszłości, tj. w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa lub odkupu jednostek uczestnictwa przez fundusze. W efekcie – zdaniem WSA – jedynym źródłem przychodów, do którego można zaliczyć wypłatę wynagrodzenia w formie jednostek uczestnictwa powinny być przychody z kapitałów pieniężnych (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.), a opodatkowanie winno być odroczone do momentu umorzenia tych jednostek.

Dyrektor KIS zaskarżył w całości powołany wyrok WSA. W wywiedzionej od niego skardze kasacyjnej sformułował m.in. zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przez błędną – w ocenie organu – wykładnię tego przepisu, polegającą na uznaniu, że wydanie jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nie stanowi dla otrzymujących je osób przychodu oraz zarzut niezastosowania przez WSA art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7powołanej ustawy i w konsekwencji brak zakwalifikowania tych świadczeń do przychodów ze stosunku pracy lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście,

NSA w wyroku z dnia 5 października 2023 r. (II FSK 758/21) uznał wywód organu za nieznajdujący uzasadnienia w treści art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., jak bowiem podkreślił, z przepisu tego wynika, że przychodem są tylko te aktywa, które zostały faktycznie otrzymane (postawione do dyspozycji). Wobec czego, zgadzając się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, skonstatował, że pracownicy ze względu na okres wstrzymania, czyli czas, w którym nie mogą zrealizować jednostek uczestnictwa, w momencie przyznania im zmiennego składnika wynagrodzenia nie otrzymują żadnego przysporzenia.

Jednocześnie jednak NSA nie podzielił poglądu Sądu pierwszej instancji, że pracownik realizując prawo z jednostek uczestnictwa otrzymanych tytułem wynagrodzenia za pracę osiąga przychody z kapitałów pieniężnych, a nie ze stosunku pracy.

Analizując charakter wynagrodzenia zmiennego na tle rozpatrywanej sprawy, a w szczególności dokumenty wewnętrzne, na podstawie których wynagrodzenie to (po spełnieniu warunku związanego najczęściej z wynikami pracy) jest w Spółce przyznawane, NSA doszedł do wniosku, że wskazane dokumenty, a także rozporządzenie MF stanowiące podstawę ich wydania należy zaliczać do zdefiniowanych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy źródeł prawa pracy. Zarazem odnotował, że przyznanie zmiennego składnika wynagrodzenia nie ma charakteru uznaniowego, a skoro zasady wynagradzania są w tym zakresie z góry ustalone, co jest elementem charakterystycznym dla umowy o pracę i powoduje możliwość dochodzenia tego wynagrodzenia przed sądem, to – w ocenie NSA – prawo do instrumentów finansowych pracownik realizuje tytułem wynagrodzenia za pracę, a tego rodzaju przychód mieści się z kolei w przychodach ze stosunku pracy. W uzasadnieniu powyższego stanowiska wyrażonego w prezentowanym wyroku skład orzekający odwołał się m.in. do konstytucyjnej zasady równości opodatkowania i podniósł, że za sprzeczną z tą zasadą „traktować należałoby sytuację, w której przychody z tytułu umowy o pracę byłyby opodatkowane w sposób zróżnicowany w zależności od kategorii instrumentu finansowego, który w obu przypadkach otrzymywany i realizowany jest z tytułu umowy o pracę”.

W oparciu o powyższe NSA skonstatował, że o kwalifikacji przychodów do danego źródła decyduje tytuł prawny ich uzyskania, którym w rozpatrywanej sprawie jest stosunek pracy. W ocenie NSA, „[…] Uzyskanie przychodu z tytułu przedstawienia do odkupu bądź umorzenia jednostek uczestnictwa tytułem wynagrodzenia za pracę przesądza o uznaniu takiego przychodu za przychód ze stosunku pracy, a nie z kapitałów pieniężnych. Uzyskanie przychodów z odkupu bądź umorzenia jednostek uczestnictwa w ramach źródła „stosunek pracy” nie powoduje jego przekwalifikowania na źródło „kapitały pieniężne”.

Podsumowując swój wywód NSA stwierdził, że „przychód z praw wynikających z jednostek uczestnictwa otrzymanych tytułem wynagrodzenia za pracę powstaje w momencie ich umorzenia (spieniężenia), w którym to pracownicy nabywają prawo do przedstawienia instrumentów finansowych do odkupu lub umorzenia i należy kwalifikować go do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.”

 

 

Wróć do spisu treści serwisu