Realizacja lokalu mieszkalnego w ramach usługi zarządzania procesem inwestycyjnym a podatek od towarów i usług

W przypadku świadczenia usług organizacji procesów inwestycyjno-budowlanych, związanych z budową m.in. budynków zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a obejmujących różne etapy prac oraz sprzedaż nieruchomości, sporny bywa charakter tych usług na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”). Jedno ze stanowisk opiera się na założeniu, że dostawca realizuje świadczenie kompleksowe, które z istoty procesów inwestycyjno-budowlanych tworzy całość, a jego poszczególne elementy składowe są nie tylko komplementarne względem siebie, lecz także niezbędne i umożliwiają realizację celu jakim jest stworzenie produktu finalnego. Drugie stanowisko natomiast zakłada, iż nie ma wówczas świadczenia złożonego, lecz jest zespół odrębnych i niezależnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek podatku właściwych dla każdego świadczenia.

Rozstrzygnięcie powyższej kwestii stanowi m.in. przedmiot prawomocnego wyroku NSA z dnia 24 października 2023 r. (I FSK 2201/18). W sporze, w którym wyrok ów został wydany pierwsze ze wskazanych na wstępie stanowisk zostało wyrażone przez Spółkę wnioskującą o wydanie interpretacji indywidualnej i zaakceptowane w wyroku WSA w Krakowie z dnia 5 lipca 2018 r. (I SA/Kr 562/18), drugie natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.823.2017.2.WN przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Interpretacja wydana została na rzecz Spółki, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie organizacji procesów inwestycyjno-budowlanych oraz sprzedaży nieruchomości, która na mocy umowy o świadczenie usług generalnego realizatora inwestycji, zawartej z jednym z kontrahentów, zobowiązała się do wzniesienia budynków mieszkalnych jedno lub wielorodzinnych, na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zaklasyfikowanych jako objęte społecznym programem mieszkaniowym i pełniła rolę zastępcy inwestycyjnego (zastępstwo typu powierniczego), a więc wykonywała wszelkie czynności w imieniu własnym i na rzecz inwestora. Spółka w trakcie procesu inwestycyjnego nie wykonywała samodzielnie żadnej z czynności opisanych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w szczególności nie dokonywała dostawy, ani też nie budowała obiektu budowlanego, który mógłby zostać zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zajmowała się natomiast zarządzaniem procesem inwestycyjnym i ponosiła koszty nakładów na wybudowanie nieruchomości, a także koszty marketingowe, prawne, administracyjne oraz koszty mediów i ochrony mienia. Na Spółce spoczywało również ryzyko związane z procesem inwestycyjnym. 

Spółka założyła, że świadczenie usługi zarządzania procesem inwestycyjnym, będące podstawą rozliczeń pomiędzy stronami, winno zostać – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – opodatkowane stawką 23%.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2018 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przyjął, że w przedmiotowej sprawie nie ma świadczenia złożonego, lecz jest zespół odrębnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych dla każdego świadczenia, a odsprzedaż na rzecz inwestora robót budowlanych związanych z budową budynków zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z infrastrukturą znajdującą się w bryle budynku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podlega opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku, natomiast pozostałe usługi są opodatkowane 23% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 powołanej ustawy.

WSA w Krakowie, rozpatrując skargę Spółki na przedmiotową interpretację zgodził się z jej stanowiskiem. W wyroku z dnia 5 lipca 2018 r. (I SA/Kr 562/18) Sąd ten uznał w szczególności, że skoro wybudowanie poszczególnych nieruchomości nie jest możliwe bez przeprowadzenia całego procesu budowlanego od projektu zagospodarowania, poprzez projekty architektoniczne i wykonawcze, uzyskanie odpowiednich zezwoleń i uzgodnień po oddanie obiektów do użytkowania i pozyskanie nabywców a następnie sprzedaż nieruchomości oraz wystawienie faktury na rzecz inwestora, zatem celem dodatkowych świadczeń jest osiągnięcie celu umowy, a nie zapewnienie dodatkowych świadczeń po cenach konkurencyjnych w stosunku do innych podmiotów, ergo Spółka świadczy usługi kompleksowe, które z istoty procesów inwestycyjno-budowlanych składają się z różnych etapów prac, faz, czynności tworzących łącznie całość, przy czym poszczególne elementy składowe są nie tylko komplementarne względem siebie lecz także niezbędne i umożliwiają realizację celu jakim jest stworzenie produktu finalnego.

Przedmiotowy wyrok został zaskarżony przez Dyrektora KIS, jednak NSA nie uwzględnił skargi kasacyjnej. Tym samym NSA podzielił zarówno stanowisko Sądu pierwszej instancji, jak i kwalifikację przyjętą przez Spółkę.

W prawomocnym wyroku z dnia 24 października 2023 r. (I FSK 2201/18) NSA odrzucił pogląd organu o braku w przedmiotowej sprawie świadczenia złożonego, nawiązując do wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) koncepcji tzw. usług kompleksowych, z której wynika, że każda czynność co do zasady powinna być uznawana dla celów podatku VAT za odrębną i niezależną, jednakże w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

W prezentowanym wyroku NSA wskazał, że „organ zupełnie nie uwzględnia ekonomicznego sensu świadczonej przez spółkę usługi zarządzania procesem inwestycyjnym, którym jest doprowadzenie procesu inwestycyjnego do końca, a więc do sprzedaży budynku przez inwestora”

Dodatkowo Sąd podkreślił, że skoro Spółka otrzymuje wynagrodzenie za świadczoną usługę zarządzania procesem inwestycyjnym dopiero w momencie zawarcia ostatecznej umowy przeniesienia własności danego lokalu na osobę trzecią, to zakończeniem świadczenia przez nią usług zarządzania procesem inwestycyjnym jest dopiero chwila sprzedaży konkretnego lokalu, co oznacza, że z ekonomicznego punktu widzenia cząstkowe wykonanie poszczególnych usług wchodzących w skład usługi zarządzania procesem inwestycyjnym nie jest relewantne dla prawidłowego jej wykonania, zatem – w ocenie NSA – „nawet ze sposobu ustalenia wysokości wynagrodzenia można wywnioskować, że spółka zobowiązana jest do całościowego zorganizowania procesu budowlanego aż do sprzedaży zrealizowanych budynków”.

Wobec powyższego NSA skonstatował ostatecznie, że „rolą inwestora zastępczego jest co do zasady całościowa organizacja i koordynacja działań wszystkich uczestników przedsięwzięcia inwestycyjnego, zastępując w tym zakresie inwestora bezpośredniego. To właśnie całokształt świadczeń, do wykonania których zobowiązana jest spółka, przesądza o tym, że opisane usługi zarządzania procesem inwestycyjnym są świadczeniem kompleksowym”.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu