Realizacja przesłanki własnych celów mieszkaniowych w przypadku wydatków na spłatę kredytu – praktyczne problemy stosowania zwolnienia podatkowego

Niedookreślony charakter terminu „własne cele mieszkaniowe”, użytego w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych¹, powoduje, że zwolnienie od podatku pod warunkiem reinwestowania dochodu osiągniętego ze zbycia nieruchomości przed upływem 3, a do niedawna 2², lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, jest źródłem niesłabnących wątpliwości interpretacyjnych i licznych problemów praktycznych. Osią sporów sądowych jest prawidłowa wykładnia tytułowego pojęcia oraz kwalifikacja konkretnych wydatków, m.in. na spłatę kredytu, najczęściej hipotecznego, w zależności od momentu i celu jego zaciągnięcia, pod kątem spełnienia przesłanek związanego z tym pojęciem zwolnienia. Dylematy interpretacyjne, choć w nieco mniejszym stopniu, dotyczą również z pozoru oczywistej kwestii daty nabycia nowego lokalu mieszkalnego, z którą łączy się omawiane zwolnienie. W niniejszym artykule przedstawiono niektóre rozwiązania problemów z uwzględnieniem orzecznictwa.

 

1. Przychód, dochód i przesłanki jego zwolnienia

Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. zbycie nieruchomości oraz niektórych praw do nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów) stanowi źródło przychodów podatkowych. Przychody z tego źródła przychodów powstają, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej³, przy czym pojęcia „sprzedaży w wykonaniu działalności gospodarczej” nie należy utożsamiać z pojęciem „sprzedaży w związku z działalnością gospodarczą”. Jak bowiem wyjaśnił WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 sierpnia 2009 r.: „Sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju sprzedaż, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego – nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią, czego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje”⁴.

Drugą przesłanką powstania przychodu ze wskazanego źródła przychodów jest realizacja odpłatnego zbycia, w tym sprzedaży, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dana nieruchomość została przez podatnika nabyta bądź przez podatnika wybudowana. Ze względu na zmiany stanu prawnego istotne dla tej przesłanki jest brzmienie przepisów opodatkowujących zbycie nieruchomości, obowiązujących nie tyle w dniu zbycia, ile nabycia nieruchomości, a w konsekwencji ustalenie samej daty nabycia nowego lokalu mieszkalnego. To zaś w przypadku nowego lokalu nabywanego z reguły od przedsiębiorstwa deweloperskiego – gdy wziąć pod uwagę dwie konkurencyjne linie orzecznicze – nie jest wcale oczywiste.  

Dominuje pogląd, że datą nabycia odrębnej własności lokalu jest data zawarcia umowy przenoszącej własność tego lokalu w formie aktu notarialnego. Stanowisko to jest reprezentowane przykładowo przez wyrok NSA z dnia 1 lutego 2019 r., w którym zauważa się m.in.: „[…] zasadnym jest stwierdzenie […], że skarżąca lokal mieszkalny nabyła w dniu 13 kwietnia 2007 r. Dopiero bowiem na mocy zawartego w tym dniu aktu notarialnego ustanowiono odrębną własność tego lokalu i przeniesiono go na skarżącą, mimo że faktycznie lokal ten został wydany skarżącej już w dniu 8 listopada 2004 r. oraz że do tego dnia wniosła pełen wkład budowlany”⁵.  

Do linii tej należą także wyroki WSA w Gdańsku z dnia 24 października 2018 r.⁶ i z dnia 27 stycznia 2016 r.⁷ oraz wyroki WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2015 r.⁸, z dnia 23 października 2015 r.⁹ i z dnia 14 lipca 2015 r.¹⁰  

Niemniej w orzecznictwie są prezentowane – choć w mniejszym stopniu – również poglądy odmienne, łączące nabycie lokalu mieszkalnego z wpisem do księgi wieczystej¹¹. W tej grupie można wszakże odnotować różne podejścia do szczegółowego określenia daty powstania przychodu.  

Przykładowo WSA w Łodzi w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r. skonstatował, że: „[…] pięcioletni termin, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. [tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – przyp. red.] należy liczyć od końca roku, w którym nastąpił wpis do księgi wieczystej. […] data wpisu do księgi wieczystej (a nie wyrok sądu czy zawarcie umowy) ma decydujące znaczenie dla określenia reguł opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu”¹².  

Jednakowoż w należącym do tej samej linii wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2016 r.¹³ przyjęto, że nabycie lokalu nastąpiło już z dniem skutecznego złożenia wniosku o dokonanie wpisu do księgi wieczystej.

Bez podejmowania prób rozstrzygnięcia powyższej kwestii, jako że zasadniczo wykracza ona poza ramy opracowania, uwagę należy skoncentrować na problematyce zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.¹⁴ W przepisie tym ustawodawca posługuje się pojęciem zarówno dochodu, jak i przychodu, a jednocześnie zwolnieniu od opodatkowania poddaje dochód, a nie – jak w większości przypadków określonych w art. 21 ust. 1 – przychód. Ponieważ zaś przychód jest wartością wyższą od dochodu, pełne zastosowanie zwolnienia wymaga zatem wydatkowania kwoty odpowiadającej nie tyle dochodowi stanowiącemu podstawę opodatkowania, ile przychodowi w rozumieniu art. 19 ust. 1 przywołanej ustawy, czyli kwoty równej cenie sprzedaży pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia. Należy przy tym zaznaczyć, że ponoszone przez zbywcę koszty zmniejszające przychód mają znacznie węższy zakres niż koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. O ile bowiem koszt uzyskania przychodów obejmuje wszystkie koszty mogące przynieść przychód lub służące do zachowania jego źródła, o tyle za koszty zbycia w ścisłym znaczeniu bezspornie mogą być uznane jedynie te wydatki, które warunkują samą czynność sprzedaży, jak np. opłaty notarialne czy sądowe.  

Jakkolwiek na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. istnieje możliwość zastosowania zwolnienia od podatku, wprowadzonego do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2009 r.¹⁵ zamiast tzw. ulgi meldunkowej¹⁶, która mimo słusznych założeń nie spełniała swojej funkcji, to jednak z uwagi na wspomniane na wstępie liczne wątpliwości interpretacyjne stymulowanie za pomocą owego zwolnienia decyzji podatników o przeznaczaniu środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych bywa istotnie ograniczone.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Ponieważ, jak wzmiankowano na wstępie, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wydłużył okres, w którym powinno nastąpić wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, z 2 do 3 lat, w obecnym stanie prawnym istnieją trzy przesłanki zwolnienia dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości z opodatkowania, których spełnienie musi nastąpić kumulatywnie. Do przesłanek tych należą:

1)   wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe;

2)   wydatkowanie przychodu w terminie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie;

3)   udokumentowanie wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości.

Z uwagi na założenie wyznaczone w tytule opracowania dalsza analiza zostanie zogniskowana wokół dwóch pierwszych przesłanek zwolnienia.

 

2. Znaczenie normatywnego pojęcia własnych celów mieszkaniowych

Rozpoznawanie wydatków jako ponoszonych na własne cele mieszkaniowe jest o tyle utrudnione, że osiągnięty ma być nie tylko cel przedmiotowy wydatku, ale również jego planowany efekt – w postaci zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Punktem wyjścia dla kwalifikacji konkretnych wydatków jako poniesionych na własne cele mieszkaniowe jest sposób rozumienia pojęcia „własnych celów mieszkaniowych”. Ustawodawca nie definiuje jego zakresu, a jedynie w art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wylicza desygnaty tego pojęcia. W ten sposób określenie „własne cele mieszkaniowe”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 analizowanej ustawy, pozostaje zwrotem niedookreślonym¹⁷, a do pogłębienia związanych z nim problemów interpretacyjnych przyczynia się dodatkowo istnienie dwóch przeciwstawnych linii orzeczniczych w sądownictwie administracyjnym poświęconym wykładni tego pojęcia.

Pierwsza z linii orzeczniczych ukształtowała się na gruncie wyroku NSA z dnia 7 sierpnia 2013 r.¹⁸, w którego świetle sformułowania „własne cele mieszkaniowe” nie należy interpretować szeroko, w oderwaniu od celu polegającego na zaspokojeniu potrzeby mieszkaniowej.  

Pogląd ten został następnie rozwinięty m.in. w wyroku z dnia 13 listopada 2018 r., w którym NSA stwierdził, że: „Brzmienie przepisu jest […] czytelne i jasne, pozwalające przy zastosowaniu metod wykładni językowej odczytać treść normy prawnej w stopniu koniecznym i wystarczającym do identyfikacji zakresu zwolnienia podatkowego”¹⁹. Wystarczające jest tym samym poprzestanie na wynikach jego wykładni językowej, bez odwoływania się do ratio legis tej regulacji.  

Także w innych orzeczeniach tej linii, w tym w szczególności w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 11 października 2016 r.²⁰, z dnia 26 października 2016 r.²¹ oraz z dnia 22 lutego 2017 r.²², pojęcie własnych celów mieszkaniowych jest interpretowane ściśle w wymiarze osobistym, związanym z osobą podatnika. Akcentuje się, że: „Pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie”²³ i w rezultacie uznaje się, że wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że „celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. «dachu nad głową»”²⁴, dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać.

W orzeczeniach tworzących konkurencyjną linię orzeczniczą podkreśla się niedopuszczalność nie tylko wykładni rozszerzającej wyjątki, ale też zawężającej takowe²⁵. Stosowanie bowiem tej ostatniej w odniesieniu do pojęcia niedookreślonego „własnych celów mieszkaniowych”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., w oderwaniu od celu, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć, prowadziłoby do zawężenia stosowania ustanowionego zwolnienia podatkowego²⁶. Interpretatorowi zaś nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, a tym samym nie uwzględniać faktycznego celu zwolnienia²⁷.  

Przyjmuje się – m.in. w uchwale z dnia 14 marca 2011 r. podjętej w składzie siedmiu sędziów NSA²⁸ oraz wyrokach NSA z dnia 19 listopada 2009 r.²⁹, z dnia 2 lutego 2010 r.³⁰ i z dnia 2 marca 2010 r.³¹ – że potwierdzeniem prawidłowo przeprowadzonego procesu wykładni prawa podatkowego powinien być zgodny wynik wykładni zarówno językowej, systemowej, jak i celowościowej. W razie natomiast zaistnienia, mimo zastosowania wykładni językowej i systemowej prawa materialnego, nieusuwalnej wątpliwości w zakresie dekodowanej normy prawnej zastosowanie powinna znaleźć unormowana w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa³² zasada in dubio pro tributario, nakazująca niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika.

Słusznie wobec tego w orzecznictwie się dostrzega, że niedopuszczalne jest utożsamianie pojęcia własnych celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., z pojęciem własnych potrzeb mieszkaniowych. Stanowisko takie wyraził wprost m.in. WSA w Lublinie w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r.³³ w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r.³⁴ W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że wykładnia językowa nie może prowadzić do zawężenia niedookreślonego terminu „własne cele mieszkaniowe”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Jeśli zatem ustawodawca na gruncie przepisów tejże ustawy operuje pojęciem „własnych celów mieszkaniowych”, to na tym należy poprzestać. W konsekwencji za nieuprawnione Sąd uznał postawienie przez organ interpretujący znaku równości między niedookreślonym pojęciem „własnych celów mieszkaniowych” a pojęciem „własnych potrzeb mieszkaniowych”.  

Analogiczny pogląd wyraził następnie NSA w prawomocnym wyroku utrzymującym w mocy powołane orzeczenie WSA w Lublinie, wydanym w dniu 29 stycznia 2020 r.³⁵ NSA potwierdził uprzednią kwalifikację przyjętą przez WSA w przedstawionej kwestii i uznał, że niezasadne jest wykraczanie poza normatywne pojęcie „własnych celów mieszkaniowych”. Pojęcie to jako jedyne powinno pozostać miarodajne dla oceny zasadności stosowania zwolnienia, w szczególności zaś nie powinno być zawężane przez zrównanie go z pojęciem „własnych potrzeb mieszkaniowych”.  

Podobne zdanie wyraził skądinąd WSA w Poznaniu. W wyroku z dnia 24 stycznia 2018 r. sformułował on mianowicie tezę: „[…] dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF [tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – przyp. red.] nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. […] ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym «własnych celów mieszkaniowych», którego nie można zawężać. […] ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć”³⁶.

Z tym poglądem nie sposób się nie zgodzić. Trzeba bowiem pamiętać, że – jak podkreśla się w orzecznictwie, w tym m.in. w wyrokach WSA w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2018 r.³⁷ oraz z dnia 9 lipca 2018 r.³⁸ – cel nie jest pojęciem tożsamym z potrzebą.  

W wyroku z dnia 29 czerwca 2016 r. WSA w Gdańsku zwrócił zaś uwagę, że: „[…] nie sposób przyjąć, że warunkiem skorzystania z prawa do ulgi, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest realizacja potrzeby zamieszkania w budynku posadowionym na nabytym gruncie, w celu zapewnienia sobie własnego «dachu nad głową». Skoro Ustawodawca w przepisie zgodził się na sytuację, w której nabycie gruntu, który z definicji nie może służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika tj. nie może być wykorzystany jako mieszkanie lub dom, jest traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, to jako warunek skorzystania z ulgi nie może być postrzegana konieczność wykazania przez podatnika zamiaru zamieszkiwania na gruncie, nabytym ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości [podkreślenie – J.K.]”³⁹.  

Tym samym WSA podkreślił, że niezasadne jest ograniczanie możliwości korzystania ze zwolnienia przez formułowanie wymogu „zamiaru zamieszkiwania” na nabytych gruntach.  

Zdaniem Sądu: „[…] wskazywanie przez organy podatkowe na «zamiar zamieszkiwania» na nabytych gruntach, jako warunku udzielenia ulgi jest niezasadne także z tej przyczyny, że nie ma podstaw do określenia tego, jak wola podatnika w tej mierze miałaby wpływać na prawo do ulgi. W szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało określone czy zamiar zamieszkiwania powinien istnieć już w chwili nabycia czy może pojawić się w okresie późniejszym, czy wola zamieszkiwania musi być realizowana w dłuższym okresie czasu, a jeśli tak to w jakim i w końcu jakie byłyby skutki zmiany tego zamiaru, w szczególności czy wiązałoby się to z utratą prawa do ulgi? Skoro Ustawodawca nie zamieścił w ustawie takiej okoliczności, jako przesłanki udzielenia ulgi, to nie może ona stanowić podstawy do odmowy jej przyznania”⁴⁰.

 

3. Rodzaj i cel ponoszonych wydatków – inwestycje o charakterze budowlanym

Dla oceny realizacji własnego celu mieszkaniowego znaczące jest także spełnienie przesłanek związanych z rodzajem ponoszonych wydatków. W świetle art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. warunek zwolnienia spełniają przede wszystkim wydatki przeznaczone bezpośrednio na zakup oraz na przeprowadzenie prac budowlanych na majątku podatnika, a więc na:

1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem;
2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie;
3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego;
4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego⁴¹, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego;
5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego.

Ponieważ przesłanką konieczną zastosowania analizowanego zwolnienia jest to, aby powyższe wydatki dotyczyły nieruchomości położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, w przypadku realizacji inwestycji za granicą istotne jest potwierdzenie tegoż faktu przez organ podatkowy danego państwa⁴².

Jednocześnie z perspektywy art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. kluczowe znaczenie ma efekt w postaci skutecznego nabycia majątku. Wprawdzie nie zawsze niezbędne wydaje się jego wystąpienie przed zastosowaniem zwolnienia, w przypadku budowy czy też rozbudowy dla skorzystania z art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy za wystarczające wolno bowiem uznać samo prowadzenie prac, a nie zakończenie procesu budowlanego. Niemniej przy pozostałych rodzajach wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 konieczne jest rzeczywiste nabycie nieruchomości. Powyższe stanowisko potwierdza w szczególności aktualny także na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 131 wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., zgodnie z którym do skorzystania z prawa do ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 przywołanej ustawy nie jest wystarczające jedynie wyzbycie się środków pieniężnych, ale konieczne jest definitywne nabycie nieruchomości⁴³.

Zaznaczyć przy tym należy, że w ramach definiowania własnego celu mieszkaniowego art. 21 ust. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. definitywnie wyłącza z zakresu zwolnienia wydatki poniesione na:  

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub też  
2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części  

• przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Jednocześnie należy odnotować, że – choć nie jest to bezdyskusyjne – za spełniające warunki stosowania zwolnienia, określone w art. 21 ust. 1 pkt 133 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., uznaje się m.in. wydatki poniesione na nabycie nieruchomości, w przypadku gdy w chwili tegoż nabycia podatnik miał już swój dom.

W kwestii wpływu posiadania przez podatnika więcej niż jednego lokum na realizację przesłanek zwolnienia kształtuje się już stopniowo korzystna dla podatników linia orzecznicza. Zasila ją m.in. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r.⁴⁴, którego mocą został uchylony wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 maja 2016 r.⁴⁵, oddalający skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów, zawierającą w szczególności stwierdzenie, że „nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców”⁴⁶, oraz ocenę, że: „Zakup drugiego mieszkania, udostępnienie go innym osobom jak również pobyt w danym lokalu przez pewien czas nie świadczy o zaspokojeniu potrzeb własnych”⁴⁷.  

NSA nie zgodził się m.in. z niezwykle rygorystycznym poglądem WSA w Białymstoku, w myśl którego „nie zaspokaja własnych potrzeb mieszkaniowych osoba, która tak jak Skarżący, zamieszkuje w domu w M., i która nabywa lokal mieszkalny w B., remontuje go po to by go wynająć a następnie sama w nim, okazjonalnie zamieszkuje w związku z obowiązkami służbowymi w B. Osoba fizyczna nie może zaspokajać własnym potrzeb mieszkaniowych jednocześnie w kilku miejscach, położonych w znacznej odległości od siebie”⁴⁸.

Podobny problem dotyczący reinwestowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych podatnika w sytuacji, gdy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały wydatkowane na nabycie kilku innych nieruchomości, był przedmiotem wzmiankowanego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r. W tej sprawie organ podatkowy wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Stwierdził bowiem, że dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości nie został przez niego wydatkowany w całości na własne cele mieszkaniowe – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., skoro podatnik wydatkował tenże dochód na nabycie udziałów w kilku różnych nieruchomościach.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez podatnika dyrektor izby skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem dyrektora izby skarbowej nieruchomości nabyte przez podatnika mogły spełniać warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., dotyczące nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Niemniej nie został spełniony warunek odnoszący się do zamiaru nabywcy co do rzeczywistego przeznaczenia tych gruntów na realizację własnych celów mieszkaniowych. Samo poniesienie wydatku na nabycie nieruchomości (w tym przypadku działek rolnych, dla których zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy) nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Według organu odwoławczego wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest dążenie, aby w tej nabytej nieruchomości zamieszkać. Termin „własne cele mieszkaniowe” należy bowiem odnosić do zamiaru zamieszkiwania, a celem podatnika ma być realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. dachu nad głową. W ocenie organu nie sposób zatem uznać, że podatnik realizuje cel wskazany w przywołanej ustawie przez nabycie trzech nieruchomości.

W skardze do WSA w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji dyrektora izby skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. WSA natomiast uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu na podstawie definicji legalnej pojęcia „własnych celów mieszkaniowych”, użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., należy przyjąć, że owe cele realizuje ten, kto – verba legis – ponosi wydatki na cele wymienione w art. 21 ust. 25 tejże ustawy. Z treści tej normy wynika zatem, że już samo nabycie gruntu (użytkowania wieczystego) jest przez ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, choć niewątpliwie sam zakup gruntu nie jest równoznaczny z możliwością zamieszkania na tym gruncie. Co więcej, za realizację własnego celu mieszkaniowego jest uznawane także nabycie gruntu, który w chwili nabycia nie musi spełniać przewidzianych prawem wymogów do posadowienia na nim budynku mieszkalnego, ponieważ – w opinii Sądu – wymagane jest jedynie to, aby taki grunt, w terminie wskazanym w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., uzyskał charakter gruntu pod zabudowę.  

Skoro zaś ustawodawca w art. 21 ust. 25 tej ustawy wyraźnie sprecyzował, co należy rozumieć przez pojęcie wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, to nie można nadawać temu innego znaczenia niż zapisane wprost w ustawie. Wskazywanie przez organy podatkowe na „zamiar zamieszkiwania” na nabytych gruntach jako warunku udzielenia ulgi jest zatem zdaniem Sądu niezasadne.

Powyższe doprowadziło Sąd do wniosku, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są:  

1. wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe wskazane w treści art. 21 ust. 25 przywołanej ustawy i  
2. dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu.  

Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie prawa do zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie zastrzegł w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., aby warunkiem skorzystania ze zwolnienia było wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży wyłącznie na jeden cel mieszkaniowy. Stąd nabycie kilku gruntów pod budowę budynku mieszkalnego skutkuje również zastosowaniem zwolnienia od podatku.

 

4. Wydatki na spłatę kredytów i pożyczek zaciągniętych na własne cele mieszkaniowe z uwzględnieniem zmian obowiązujących od dnia 1 stycznia 2022 r.

Poza nakładami związanymi bezpośrednio z inwestycjami o charakterze budowlanym – kolejną kategorię wydatków uznawanych za poniesione na własne cele mieszkaniowe stanowią spłaty kredytów i pożyczek oraz przypadających na nie odsetek. Zgodnie z obecnie obowiązującym brzmieniem art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. warunek skorzystania ze zwolnienia obejmuje poniesienie wydatku na spłatę kredytów (pożyczek) oraz odsetek od tych kredytów (pożyczek) na własne cele mieszkaniowe, przy czym mowa jest o kredycie (pożyczce) zaciągniętym przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu. Oznacza to, że jeżeli umowa kredytu (pożyczki) została zawarta po dniu uzyskania przychodu (sprzedaży nieruchomości), nie jest spełniona przesłanka zastosowania art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Jednocześnie w przypadku wydatków przeznaczonych na spłatę kredytów (pożyczek) oraz odsetek warunkiem zwolnienia jest zaciągnięcie kredytu (pożyczki) w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z przepisu tego nie wynika, by warunkiem zastosowania zwolnienia było uzyskanie kredytu (pożyczki) na określony cel mieszkaniowy. Jeżeli zatem kredyt (pożyczka) został udzielony bez określenia celu, ale faktycznie został przeznaczony na pokrycie wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., wolno przyjąć, że wymagania przepisu zostały spełnione. Wniosek ten potwierdza implicite treść art. 21 ust. 29 tej ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy kredyt (pożyczka) jest przeznaczony na spłatę również innych celów niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131, zaliczeniu na potrzeby ulgi podlega proporcjonalna część spłaty (przypadająca na zadysponowanie kredytu lub pożyczki na cel zgodny z regulacją podatkową).

Powołane przepisy pozwalają na zastosowanie zwolnienia do przychodów, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego na cele mieszkaniowe lub kredytu refinansowego ostatecznie przeznaczonego na cele mieszkaniowe. Co do zasady istotne jest to, aby kredyt był zaciągnięty przed uzyskaniem przychodu ze zbycia.

Częstą sytuacją w praktyce jest, że podatnik spłacający kredyt hipoteczny zaciąga nowy kredyt (refinansowy) przeznaczony na spłatę dotychczasowego kredytu. Zwolnieniem są objęte przychody, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu refinansowego:

1. przeznaczonego na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na cele mieszkaniowe,
2. przeznaczonego na spłatę poprzedniego kredytu refinansowego, który ostatecznie był przeznaczony na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na cele mieszkaniowe.

Także jeśli kredyt refinansowy jest którymś z kolei, ale ostatecznie jest przeznaczony na spłatę kredytu na cele mieszkaniowe – podatnik zachowuje prawo do zwolnienia, przy czym jeśli kredyt refinansowy jest związany z restrukturyzacją kilku zobowiązań kredytowych i służy np. do spłaty kredytu mieszkaniowego i innego kredytu, wówczas do zwolnienia kwalifikują się te przychody, które odpowiadają tej części kredytu refinansowego, jaka została przeznaczona na spłatę kredytu mieszkaniowego i odsetek od niego. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2022 r. w wyniku zmian wprowadzonych ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw⁴⁹ stosowanie regulacji art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., dotyczących zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, przeznaczonych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, w przypadku wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość nie powinno już stwarzać tylu co dotychczas wątpliwości.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości zarówno w praktyce organów podatkowych, jak i w orzecznictwie sądowym było przedmiotem rozbieżnych ocen. Dotyczyły one zwłaszcza dopuszczalności uznania wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe za wydatki na własne cele mieszkaniowe.

W części orzeczeń – jak np. w wyrokach NSA z dnia 9 grudnia 2016 r.⁵⁰ czy też z dnia 10 maja 2017 r.⁵¹ – kwestionuje się wydatki związane z zaciągniętym kredytem (spłata kapitału i odsetki) na nabycie zbywanej nieruchomości, gdyż nie traktuje się ich jako wydatków realizujących cel mieszkaniowy. W tych wyrokach zawarto tezę, że przeznaczenie przez podatnika przychodu, uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. Co jednak najważniejsze – w ocenie NSA objęcie zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup (budowę) zabudowanej nieruchomości prowadziłoby do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego – raz przez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości, drugi raz – przez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu.

Należy dodać, że oba powołane wyroki akceptowały stanowiska organów podatkowych, a wyrok z dnia 9 grudnia 2016 r. uchylił korzystny dla podatnika wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2014 r.⁵²

Podobne rozbieżności nie powinny już występować, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2022 r. do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. został bowiem dodany art. 21 ust. 30a, zgodnie z którym: „Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 2, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką)”.

Przepis ten potwierdza zatem, że spłata kredytu dotyczącego zbywanej nieruchomości może być traktowana jako poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe; expressis verbis wskazuje również, że taka spłata kredytu dotyczącego zbywanej nieruchomości może być traktowana jako wydatek na cele mieszkaniowe (uprawniający do zwolnienia z podatku), nawet jeśli ta kwota (pokryta kredytem) została ujęta jako koszty zakupu nieruchomości.

Należy zauważyć, że – jak wynika z udzielonej w dniu 21 grudnia 2021 r. odpowiedzi na interpelację nr 28692 w sprawie sposobu interpretacji przepisów w zakresie ulgi mieszkaniowej⁵³ – trwają prace nad przygotowaniem interpretacji ogólnej w sprawie kwalifikacji wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość lub określone prawo majątkowe jako wydatków na realizację własnego celu mieszkaniowego. Według zapowiedzi interpretacja ta ma dotyczyć stanu prawnego obowiązującego do końca 2021 r.

Tymczasem w orzecznictwie można wyodrębnić trzy linie orzecznicze w przedmiocie wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe podatnika.  

W pierwszej w jednolity sposób jest wyrażany pogląd, wprost nawiązujący do brzmienia art. 25 ust. 25 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., który wyraźnie akcentuje, że warunkiem zastosowania analizowanego zwolnienia jest to, by kredyt został zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia⁵⁴.  

Z prakseologicznego punktu widzenia mogłoby się wydawać, że przyjęcie powyższego poglądu powinno oznaczać możliwość stosowania zwolnienia także wtedy, gdy spłata kredytu dotyczy nieruchomości zbywanej. Jednakże zdecydowanie dominuje pogląd przeciwny, szeroko reprezentowany w orzecznictwie, przykładowo przez wyroki NSA z dnia 18 lutego 2020 r.⁵⁵ oraz z dnia 11 lutego 2020 r.⁵⁶ i z dnia 12 grudnia 2019 r.⁵⁷, w których jednoznacznie przyjęto, że: „Przeznaczenie […] przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej zbywanej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika w przyszłości”⁵⁸.  

Także w wyroku z dnia 11 grudnia 2019 r. NSA uznał, że: „Objęcie omawianym zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości prowadziłoby do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego – raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości, a drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych”⁵⁹.  

Wskazaną linię orzeczniczą tworzą również zbliżone stanowiska wyrażone w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 12 marca 2020 r., w którym m.in. uznano, że „aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2, wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości, lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym – wymienione w pkt 1 ust. 25 art. 21”⁶⁰, oraz w rygorystycznym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2020 r.⁶¹, zgodnie z którym w zwolnieniu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 nie mieszczą się wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości.

W rozpatrywanej kwestii istnieje również trzeci pogląd, według którego rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie dają podstaw do twierdzenia, aby kolejność zaciągnięcia kredytu była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga bowiem jedynie, aby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Nie ma natomiast znaczenia dla zastosowania zwolnienia, by kredyt został zaciągnięty na nową nieruchomość; może być więc zaciągnięty także na nieruchomość, którą podatnik zbył.  

Jednakowoż ów trzeci, najkorzystniejszy dla podatników pogląd jest prezentowany zaledwie w kilku orzeczeniach. Ocenę taką zawierają w szczególności wyroki WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2019 r.⁶² i z dnia 6 grudnia 2019 r.⁶³  

W tym ostatnim orzeczeniu Sąd skonstatował, że: „[…] odmowa skorzystania z ulgi mieszkaniowej podatnikom, którzy przeznaczają środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej zakup stanowi swego rodzaju «karanie» podatników, którzy dokonują sprzedaży nieruchomości z różnych – często obiektywnie i gospodarczo – uzasadnionych przyczyn. Sprzedaż nieruchomości ma często związek ze zmianą sytuacji osobistej (założenie rodziny), czy zawodowej (zmiana pracy na atrakcyjniejszą, ale pozostającą w znacznej odległości od miejsca dotychczasowego zamieszkania)”⁶⁴.

Jak wynika z powyższej analizy przepisów normujących zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wydatków na własne cele mieszkaniowe oraz związanego z tymi regulacjami orzecznictwa, coraz częściej organy podatkowe, przede wszystkim zaś sądy administracyjne są skłonne uwzględniać racje podatników. Niemniej przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, którą podatnik zbył, nie jest na ogół uznawane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.  

²     Zmiana wprowadzona z dniem 1 stycznia 2019 r. przez art. 1 pkt 5 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2159).

³     Jeżeli warunek ten nie jest spełniony (tj. jeżeli sprzedaż następuje w wykonaniu działalności gospodarczej), przychód ze sprzedaży domu lub mieszkania jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

⁴     I SA/Bd 135/09, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/D8D9041547, dostęp: 3.03.2022.

⁵     II FSK 363/17, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/75BCAEFC79, dostęp: 3.03.2022.

⁶     I SA/Gd 697/18.

⁷     I SA/Gd 1602/15, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/E568D12D52, dostęp: 3.03.2022: „[…] nie można […] pomijać normy zawartej w […] art. 155 § 1 k.c., z którego wynika ogólna i powszechna zasada dotycząca momentu przeniesienia własności, jaką jest – poza pewnymi wyjątkami […] – chwila zawarcia umowy przenoszącej własność. Prawidłowo więc organ interpretacyjny uznał, że […] do nabycia przez skarżącego lokalu mieszkalnego doszło na podstawie umowy przenoszącej własność zawartej w 2009 r.”.

⁸     III SA/Wa 201/15, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/CB9C3A0720, dostęp: 3.03.2022: „Brak więc podstaw prawnych, aby za datę nabycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego uznać datę sporządzenia protokołu odbioru ww. lokalu, na mocy którego podatnik stał się posiadaczem części nieruchomości, która nie była odrębną nieruchomością lokalową, lecz jej ekspektatywą. Data ta nie może być utożsamiana z nabyciem lokalu, gdyż na podstawie tej umowy podatnik nie nabył prawa własności do lokalu mieszkalnego – nie był prawnym jego właścicielem. Nabycie udziału w nieruchomości nastąpiło z chwilą podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność wyodrębnionego lokalu mieszkalnego”.

⁹     III SA/Wa 3882/14, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/E03499B3C2, dostęp: 3.03.2022: „[…] skoro […] do nabycia lokalu mieszkalnego […] doszło […] kwietnia 2007 r., na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego i w tym dniu ustanowiono również odrębną własność lokalu mieszkalnego, […] nie miały znaczenia […] okoliczności, że lokal mieszkalny został wcześniej wybudowany przez spółkę, która 20 marca 2006 r., po wpłaceniu przez Skarżącego […] całej ceny sprzedaży, na mocy protokołu odbioru, oddała ww. osobom lokal mieszkalny do użytkowania. […] do nabycia nieruchomości przez stronę skarżącą nie doszło w 2006 r., lecz dopiero w kwietniu 2007 r.”.

¹⁰    III SA/Wa 3860/14, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/182FED816D, dostęp: 3.03.2022: „Skoro […], zgodnie z art. 155 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły, Skarżący stał się właścicielem lokalu mieszkalnego 23 grudnia 2003 r. [tj. w dniu sporządzenia aktu notarialnego – przyp. J.K.]”.

¹¹    Por. np. wyrok NSA z dnia 7 marca 2018 r., II FSK 576/16.

¹²    I SA/Łd 1136/12, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/5032775C32, dostęp: 3.03.2022.

¹³    I SA/Gl 8/16.

¹⁴    Zgodnie z tą regulacją zwolnienie dotyczy dochodów „z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych”.

¹⁵    Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. a tiret siedemnaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1316).

¹⁶    Por. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 1075 (VI kad.), https://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/0/F1AA6AE6D2D71457C12574DA002C09CA/$file/1075-uzasadnienie.doc, s. 20, dostęp: 3.03.2022.

¹⁷    Na temat zwrotów niedookreślonych zob. np. A. Choduń, Klauzule generalne i zwroty niedookreślone – wybrane zagadnienia teoretyczne, w: A. Choduń, A. Gomułowicz, A. Skoczylas, Klauzule generalne i zwroty niedookreślone w prawie podatkowym i administracyjnym. Wybrane zagadnienia teoretyczne i orzecznicze, Warszawa 2013, s. 15 i nast.

¹⁸    II FSK 2385/11.

¹⁹    II FSK 3228/16, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/D4D7DA3693, dostęp: 3.03.2022.

²⁰    I SA/Gl 432/16.

²¹    I SA/Gl 930/16.

²²    I SA/Gl 1351/16.

²³    Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 października 2015 r., I SA/Bd 791/15, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/FC1DB3BE88, dostęp: 3.03.2022.

²⁴    Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2018 r., I SA/Wr 22/18, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/9BEF3E4088, dostęp: 3.03.2022.

²⁵    Por. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2016 r., II FSK 3126/14; z dnia 29 listopada 2016 r., II FSK 546/15.

²⁶    Por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1053/15.

²⁷    Por. m.in. uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; wyrok NSA z dnia 4 lipca 2018 r., II FSK 1935/16.

²⁸    II FPS 8/10.

²⁹    II FSK 976/08.

³⁰    II FSK 1319/08.

³¹    II FSK 1553/08.

³²    Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.

³³    I SA/Lu 611/17.

³⁴    1061-IPTPB2.4511.899.2016.3.SŻ.

³⁵    II FSK 663/18.

³⁶    I SA/Po 1025/17, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/E93F33148E, dostęp: 4.03.2022.

³⁷    I SA/Bd 41/18.

³⁸    I SA/Bd 295/18.

³⁹    I SA/Gd 448/16, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/98BEB441EF, dostęp: 4.03.2022.

⁴⁰    Tamże.

⁴¹    Zgodnie z art. 21 ust. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w powołanym ust. 25 pkt 1 lit. d i e, należy rozumieć budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

⁴²    Wskazuje na to expressis verbis art. 21 ust. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

⁴³    II FSK 1220/08.

⁴⁴    II FSK 2413/16.

⁴⁵    I SA/Bk 1379/15, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/FF1CDBC4C7, dostęp: 4.03.2022.

⁴⁶    Tamże.

⁴⁷    Tamże.

⁴⁸    Tamże.

⁴⁹    Dz.U. poz. 2105.

⁵⁰    II FSK 3218/14.

⁵¹    II FSK 991/15.

⁵²    I SA/Wr 2144/14.

⁵³    W odpowiedzi na interpelację nr 28692 udzielonej w dniu 21 grudnia 2021 r. Podsekretarz Stanu Jan Sarnowski stwierdził, że: „Ulga mieszkaniowa to zwolnienie z podatku PIT dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli uzyskane przychody z tego tytułu przeznaczone zostaną na własne cele mieszkaniowe” (DD2.054.48.2021, https://orka2.sejm.gov.pl/INT9.nsf/klucz/ATTC9YHMN/%24FILE/i28692-o1.pdf, dostęp: 4.03.2022).

⁵⁴    Por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2021 r., III SA/Wa 1818/20.

⁵⁵    II FSK 671/18.

⁵⁶    II FSK 750/18, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/75076277B0, dostęp: 4.03.2022.

⁵⁷    II FSK 280/18.

⁵⁸    II FSK 750/18, dok. cyt.

⁵⁹    II FSK 337/18, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/50A2A4804D, dostęp: 4.03.2022.

⁶⁰    I SA/Ol 801/19, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/3E69ED823D, dostęp: 4.03.2022.

⁶¹    I SA/Wr 616/19.

⁶²    III SA/Wa 3117/18.

⁶³    III SA/Wa 848/19, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/D8FFE4C556, dostęp: 4.03.2022.

⁶⁴    Tamże.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu