O skutkach wystąpienia wspólnika w podatkach dochodowych przesądzać będzie wysokość dokonanych wypłat w relacji do opodatkowanych dochodów z udziałów w spółce i wniesionego wkładu. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych[1], przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Z przepisu tego wynika generalna zasada, że w momencie wypłaty środków pieniężnych z tytułu rozliczeń ze spółką powstanie przychód. Co do zasady, do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się całą kwotę wypłaconą wspólnikowi. Należy jednak mieć na uwadze, iż art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wyłącza z przychodów tę część kwoty wypłaconej przy wystąpieniu ze spółki, która odpowiada udziałowi wspólnika w zyskach spółki, a która dotychczas nie została mu wypłacona. Takie podejście związane jest z naturą spółek osobowych, w których dochody uzyskiwane przez wspólników opodatkowane są „na bieżąco”. Nawet jeśli zyski osiągnięte przez spółkę zostały zatrzymane, to wspólnik zobowiązany był do poniesienia ciężaru podatku. Inaczej zupełnie kwestia ta przedstawia się w spółkach kapitałowych, w których opodatkowanie dywidendy następuje w momencie jej wypłaty wspólnikom, a zatrzymanie zysków w spółce odracza moment opodatkowania.
Jeśli dochody ze spółki wypłacane były wspólnikom w formie zaliczek i były „na bieżąco” opodatkowane to praktycznie moment wyjścia ze spółki jest neutralny podatkowo tzn. nie rodzi żadnych skutków podatkowych. W przypadkach, gdy zyski były w spółce zatrzymane i wypłacone zostają dopiero przy ustąpieniu wspólnika wówczas zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychód nie powstanie.
Ustalenie prawa do zysku wspólnika w spółce cywilnej zysk przypadający na wspólnika z tytułu udziału w spółce nie może być utożsamiany z dochodem podatkowym uzyskiwanym ze spółki. Ustawodawca uwzględnił tę różnicę w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (i odpowiednio art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b Ustawy p podatku dochodowym od osób prawnych[2]) wskazując, że nie stanowi przychodu dla wspólnika otrzymanie środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki, w części :
- odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania,
- pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i
- pomniejszonej o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z regułą wynikającą z treści art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. należy po pierwsze – ustalić łączną nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (dochód z tytułu uczestnictwa w spółce). Następnie kwotę tę pomniejszyć o dokonane z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną wypłaty oraz o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tak ustalona wartość podlega wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu. Jeżeli kwota otrzymana przez wspólnika z tytułu jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Reasumując – kwota pieniężna otrzymana przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej nie powoduje obowiązku zapłaty podatku, o ile nie przewyższa wskazanej wartości algorytmu, o którym mowa powyżej (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13.02.2019 r.[3]).
Ustalony w powyższy sposób przychód, pomniejszony o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce, stanowi dochód podatkowy, o którym mowa w art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., podlegający opodatkowaniu na zasadach obowiązujących podatnika w dniu jego uzyskania. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. , dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Aby ustalić jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w sformułowaniu „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, wobec braku definicji ustawowej należy się odwołać do jego wykładni językowej. Przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś”[4]. Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy, uszczuplenie majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzeczy, prawa). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy. W rezultacie, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce cywilnej należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie wpłacona na pokrycie udziału. Natomiast w przypadku, gdy prawo do uczestnictwa w spółce nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (aporty), za wydatki należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych. Za koszt podatkowy mogą być uznane wydatki faktycznie poniesione – wartości historyczne, wydane na dzień objęcia/nabycia udziału – to co faktycznie przeznaczono w dacie poniesienia na objęcie/nabycie udziałów – wyr. WSA z 30.06.2015 r.[5]).Tylko wydatek (wartość historyczna) z chwili wniesienia aportu stanowi o realnym uszczupleniu majątku osoby wnoszącej wkład (aport) do spółki osobowej niemającej osobowości prawnej (art. 24 ust. 4c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.). Odpowiednio na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wyr. WSA z 5.7.2018 r.[6]-ustalając wartość, która nie jest zaliczana do przychodów po myśli art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. jest wartość aportu w postaci prawa własności nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na moment jego wnoszenia. Ustalony w powyższy sposób dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sposób właściwy dla źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stosownie do wybranej przez wspólnika formy opodatkowania dochodów uzyskanych z tego źródła przychodów [7]
[1] Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350 z późn. zm., zwana dalej „ustawą z dnia 26 lipca 1991 r.”
[2] Dz. U. 1992 Nr 21 poz. 86, z późn. zm., zwana dalej „ustawą z dnia 15 lutego 1992 r.”.
[3] Nr 0112-KDIL3-3.4011.31.2019.1.AM.
[4] Zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200.
[5] Sygn akt III SA/Wa 3267/14.
[6] Sygn. akt I SA/Łd 352/18.
[7] Sobiech A., Sobiech M. Rozliczenie ze wspólnikiem występującym ze spółki cywilnej – skutki podatkowe, BISP nr 10/2019
Maciej Sobiech
dyrektor Oddziału Wielkopolskiego
doradca podatkowy nr 09809
radca prawny nr wpisu 1845
