Rozliczenie w podatku dochodowym od osób prawnych przyznanego przez kontrahenta bonusu

W praktyce częstokroć się zdarza, że przedsiębiorcy, aby zachęcić stałych klientów do zintensyfikowania współpracy, decydują się na przyznanie im różnego rodzaju bonusów, których wysokość jest zazwyczaj uzależniona od wartości dokonanych przez kontrahenta zakupów. Jak powinien zostać rozliczony tego typu bonus na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przez podatnika, który ten bonus otrzymał?

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych¹ przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1)   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2)   wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych² oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 3a, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)   wystawienia faktury albo

2)   uregulowania należności.

Ponadto w myśl art. 12 ust. 3e przywołanej ustawy w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 15 ust. 4i, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ponadto w myśl art. 15 ust. 4j, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Warto również nadmienić, że zgodnie z art. 12 ust. 4k ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:

1)   korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2)   korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e³.

Mając na uwadze powyższe przepisy, warto omówić dwie interpretacje indywidualne. Jedna z nich dotyczy uznania bonusu za przychód podatnika, który ten bonus uzyskał, a druga – uznania bonusu za korektę kosztu uzyskania przychodu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrywał następujący stan faktyczny:

„1. Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) jest hurtowym dystrybutorem m.in. sprzętu elektronicznego. Spółka otrzymuje od swoich dostawców (najczęściej są to producenci sprzętu lub ich spółki zależne) bonusy pieniężne (nazywane niekiedy również premiami, itp.) za zrealizowanie określonego poziomu zakupów od dostawcy (lub określonej wielkości sprzedaży produktów nabytych od dostawcy) w określonym przedziale czasowym [wszystkie podkreślenia – aut.]. Bonusy są ustalane w specjalnych, odrębnych umowach zawieranych z Dostawcami, określających warunki ich otrzymania przez Spółkę za realizację określonych zakupów w danym przedziale czasowym. W tego rodzaju umowach Spółka nie przyjmuje na siebie zobowiązania do realizacji zakupów/sprzedaży o jakiejkolwiek wartości.

2. Wyłącznym warunkiem wypłaty bonusu jest zrealizowanie poziomu obrotów (zakupów lub sprzedaży) przez Spółkę i wystawienie faktury dla dostawcy. Nie ma innych warunków wypłaty bonusu. Wysokość bonusu jest określona kwotowo, albo jako pewien procent wartości zakupów Spółki od dostawcy w ustalonym okresie czasu. Zakupy których realizacja uprawnia do uzyskania bonusu są realizowane w postaci licznych dostaw, nie jest to nigdy jeden zakup. Umowy zawierane przez Spółkę z dostawcami w sprawie bonusów nie zawierają żadnego zobowiązania Spółki do dokonywania zakupów (sprzedaży) o jakiejkolwiek wartości, ani żadnych sankcji dla Spółki za nieosiągnięcie pułapu zakupów uprawniającego do uzyskania bonusu. Jeżeli Spółka nie dokona zakupów (sprzedaży) o wartości określonej w umowie przewidującej bonus, to jedyną konsekwencją będzie nieotrzymanie bonusu.

3. Spółka otrzymuje wypłatę bonusu na podstawie faktury VAT wystawionej na dostawcę. W związku z wypłatą bonusu dostawca nie wystawia dla Spółki jakiegokolwiek dokumentu (noty uznaniowej, noty księgowej, czy jakiejkolwiek faktury korekty).

4. Przy tym w niektórych umowach z dostawcami wskazuje się, że bonus jest ekwiwalentem pieniężnym za świadczenie wzajemne po stronie Spółki, polegające w szczególności na podejmowaniu działań mających na celu intensyfikację sprzedaży towarów nabytych od dostawcy w ustalonym okresie rozliczeniowym. Pomimo tego rodzaju zapisów umownych, wypłata bonusu nie jest uzależniona od podejmowania jakichkolwiek działań przez Spółkę. Podejmowanie szczególnych działań przez Spółkę nie jest w jakikolwiek sposób weryfikowane przez dostawcę – wystarczy realizacja określonego progu zakupów towarów od dostawcy (lub progu sprzedaży do nabywców) w ustalonym okresie czasu, aby bonus był Spółce należny.

5. Faktura VAT dotycząca kwoty bonusu jest wystawiana przez Spółkę po zakończeniu okresu, którego dotyczy bonus, a płatność przez dostawcę na jej podstawie realizowana jest na rachunek bankowy Spółki i może nastąpić w tym samym miesiącu w którym wystawiono fakturę lub w miesiącach późniejszych”⁴.

Wnioskodawca uważał, że „w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. […], a zatem przychód dla Spółki powstaje na zasadzie kasowej – tzn. w momencie otrzymania środków pieniężnych tytułem bonusu na rachunek bankowy przez Spółkę. Dla ustalenia daty uzyskania przychodu nie ma znaczenia za jaki okres rozliczeniowy przyznawany jest bonus, ani to kiedy Spółka wystawia fakturę VAT z tytułu jego przyznania/otrzymania [podkreślenie – aut.]”⁵.

Organ podatkowy uznał powyższe stanowisko za prawidłowe i odstąpił od przedstawienia własnego uzasadnienia prawnego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził natomiast, że: „Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej⁶ wynika, że moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrot towaru, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka ze swoimi dostawcami zawiera umowy handlowe i po osiągnięciu określonego wartościowo poziomu zakupów w danym roku kalendarzowym, otrzymuje bonus pieniężny. Naliczenie bonusu następuje poprzez wystawianie przez dostawcę zbiorczej uproszczonej faktury korygującej do faktur zakupu towarów z danego roku kalendarzowego [wszystkie podkreślenia – aut.]. Faktura korygująca jest wystawiona w 2016 r. Rozliczenie korekty następuje poprzez kompensatę wzajemnych należności lub zapłatę przez dostawcę. Bonus jest należny w przypadku braku przeterminowanych zobowiązań Odbiorcy wobec dostawcy. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi sposób dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 r.⁷

Udzielenie bonusu następuje przez wystawienie przez dostawcę faktury korygującej do faktury pierwotnej, a zatem data wystawienia faktury korygującej jest jednocześnie datą udzielenia bonusu.

Jak wskazano wyżej, przepis przejściowy ustawy nowelizującej stanowi, że nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po 31 grudnia 2015 r. Skoro w rozpatrywanym przypadku zdarzeniem powodującym korektę jest udzielenie Wnioskodawcy bonusu przez dostawcę poprzez wystawienie faktury korygującej, to od daty jej wystawienia zależeć będzie stosowanie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2016 r. bądź obowiązujących od tego dnia.

Jeżeli zatem dostawca wystawił fakturę korygującą po 31 grudnia 2015 r. zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 4i updop [tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – przyp. red.] wprowadzony ustawą nowelizującą, zgodnie z którym, korekty należy dokonać poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca”⁸.

Z powyższego wynika, że bonus może u podatnika stanowić albo przychód, albo podstawę do korekty (obniżenia) poniesionych kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli bonus, zgodnie z postanowieniami umownymi ustalonymi między kontrahentami, stanowi obniżkę ceny za zakupione wcześniej towary (co może potwierdzać również fakt, że sprzedawca wystawia fakturę korygującą), należy co do zasady uznać, że przyznany bonus oznacza dla nabywcy obniżenie poniesionych wcześniej kosztów uzyskania przychodu. W związku z tym zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W konsekwencji zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (lub zwiększenia przychodu, jeśli podatnik w danym okresie nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia) należy dokonać w okresie, w którym otrzymano fakturę korygującą. Wystawienie faktury korygującej w tym przypadku nie jest spowodowane ani błędem rachunkowym, ani inną oczywistą omyłką, o których mowa w art. 15 ust. 4i wspomnianej ustawy, dlatego należy przyjąć, że korekty kosztów uzyskania przychodu należy dokonać właśnie w okresie, w którym otrzymano fakturę korygującą.

W razie uznania, że bonus stanowi jednak formę przychodu dla nabywcy – zgodnie z przytoczoną powyżej interpretacją indywidualną – przychód powstaje na zasadzie kasowej, tzn. w momencie otrzymania środków pieniężnych tytułem bonusu na rachunek bankowy. Dla ustalenia daty uzyskania przychodu nie ma znaczenia, za jaki okres rozliczeniowy jest przyznawany bonus ani kiedy zostanie wystawiona faktura VAT z tytułu jego przyznania (otrzymania).

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.

³     Dodatkowo należy nadmienić, że w myśl art. 12 ust. 4l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., jeżeli korekta, o której mowa w ust. 4i, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 985) albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych (tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1084 ze zm.), zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania.

      Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., jeżeli korekta, o której mowa w ust. 4i, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych, zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania.

⁴     IPPB5/423-702/12-2/AJ, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=329378, dostęp: 29.08.2021.

⁵     Tamże.

⁶     Tj. uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów, druk sejmowy nr 3432 (VII kad.).

⁷     Zmiana na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów, Dz.U. poz. 1595.

⁸     IBPB-1-2/4510-520/16-1/BG, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=483275, dostęp: 29.08.2021.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu