Różnicowanie stawek podatku od nieruchomości za miejsce garażowe w budynkach wielorodzinnych – przełomowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego

Trybunał Konstytucyjny (TK) w przełomowym wyroku z dnia 18 października 2023 r.1 uznał za niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.² przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych³. Uznał, że zostały sformułowane w sposób prowadzący do nierównego i niesprawiedliwego traktowania podatników z powodu nałożenia na właścicieli garaży stanowiących przedmiot odrębnej własności podatku ustalonego według ponad dziesięciokrotnie wyższej stawki niż stosowana wobec właścicieli garaży niestanowiących odrębnego przedmiotu własności. TK orzekł zatem, że stawki podatku od nieruchomości za miejsca garażowe w budynkach wielorodzinnych nie mogą być różnicowane w zależności od tego, czy garaż ma odrębną od mieszkania księgę wieczystą.

1. Wyrok TK

W dniu 18 października 2023 r. TK ogłosił wyrok w sprawie skargi konstytucyjnej dotyczącej podatku od nieruchomości (wyodrębnienie garażu jako przedmiotu odrębnej własności). Stwierdził, że definicja budynku oraz przepisy o stawkach podatku od nieruchomości są sprzeczne z Konstytucją RP w zakresie, w jakim prowadzą do uznania, że garaże o wyodrębnionej własności, znajdujące się w budynkach mieszkalnych, mają być opodatkowane stawką dla budynków pozostałych (wyższą), a nie stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych. W konsekwencji TK orzekł, że przepisy art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. w powyższym zakresie tracą moc obowiązującą z upływem dnia 31 grudnia 2024 r.

2. Zarzuty skarżących

Skarżący postawili kwestionowanym przepisom szereg zarzutów, wśród których znalazły się:

1. brak jasnego określenia przedmiotu opodatkowania i stawki podatkowej,
2. naruszenie proporcji między obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych a prawem jednostki do własności i jej równej ochrony oraz
3. naruszenie zasady równego nakładania obowiązków podatkowych.

W świetle powyższych zarzutów sposób sformułowania kwestionowanych przepisów prowadzi do nierównego i niesprawiedliwego nałożenia na właścicieli garaży stanowiących przedmiot odrębnej własności podatku ustalonego według ponad dziesięciokrotnie wyższej stawki niż stosowana wobec właścicieli garaży niestanowiących odrębnego przedmiotu własności.

3. Uzasadnienie stanowiska TK

TK swoje stanowisko poparł analizą dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w uchwale z dnia 27 lutego 2012 r.4 NSA uznał wówczas, że garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., a więc według stawki wyższej niż dla budynku mieszkalnego. W świetle powyższej uchwały garaże mogą podlegać odmiennemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy założeniu, że stanowią one odrębny budynek bądź część budynku.

NSA zauważył, że ustawa podatkowa definiuje pojęcie budynku, ale nie wskazuje, czym jest budynek mieszkalny, choć tym pojęciem posługuje się na potrzeby określenia wysokości stawek tego podatku. W konsekwencji w orzecznictwie sądowo-administracyjnym zrodził się pogląd, że w celu ustalenia, jaki jest zakres znaczeniowy pojęcia „budynku mieszkalnego”, należy się odwołać do przepisów prawa budowlanego oraz do słownikowego znaczenia tego terminu. NSA podkreślił jednak, że utrudnia to prawidłowe przyporządkowanie poszczególnych budynków lub ich części do odpowiedniej stawki podatku, istnieje zatem konieczność dokonania istotnych zmian w tym zakresie. Doszedł nadto do wniosku, że „garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego albo może stanowić odrębną własność lokalową, co również decyduje o jego opodatkowaniu odpowiednią stawką podatku od nieruchomości”5.

W ślad za tym TK dostrzegł, że w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. występują „mankamenty legislacyjne”, do których zaliczyć można m.in. błędy logiczne. Zauważył też, że w doktrynie ukształtował się pogląd, że chociaż wspomniana uchwała NSA ujednolica orzecznictwo i ustala zasady opodatkowania, to opiera się na przesłankach wątpliwych z perspektywy konstytucyjnych reguł stanowienia prawa podatkowego.

Pierwszy z zarzutów ujętych w skardze konstytucyjnej dotyczył definicji garażu jako przedmiotu opodatkowania. Z przywołanej ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budynki lub ich części, przy czym maksymalne stawki podatku określają właściwe rady gmin.

Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. zróżnicowała stawki podatku od budynków lub ich części mieszkalnych oraz od budynków lub ich części tzw. pozostałych. Owa różnica jest niemal dziesięciokrotna. Nadto należy podkreślić, że wspomniana ustawa nie wyodrębnia garaży jako osobnego przedmiotu opodatkowania, lecz uznaje je, w zależności od stanu faktycznego, za odrębny budynek lub część budynku. Zastosowana w niniejszej sprawie norma prawna wynikająca z ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., w brzmieniu ukształtowanym m.in. w orzecznictwie NSA, została zakwestionowana w świetle zasady szczególnej określoności regulacji daninowych i zasady równości (w tym równej ochrony prawa własności i innych praw majątkowych).

Co istotne, TK wskazał, że: „[…] art. 84 i art. 217 Konstytucji stawiają wymóg, aby klasyfikując określony obiekt posługiwać się definicjami zawartymi w ustawie podatkowej (ewentualnie wyjątkowo w ustawach, do których ustawa podatkowa wprost odsyła), a nie posiłkować się przesądzająco znaczeniami zawartymi w innych aktach prawnych, do których ustawa podatkowa poddawana wykładni nawet nie odsyła”6. Konieczne jest bowiem, aby obowiązek podatkowy został zrekonstruowany w jednoznaczny i precyzyjny sposób, co ma prowadzić do zminimalizowania liczby przypadków niezamierzonej przez ustawodawcę ingerencji w treść tego obowiązku. Ustalenie treści obowiązku podatkowego na podstawie przepisów spoza prawa daninowego niesie ze sobą ryzyko przypadkowej i niezamierzonej jego modyfikacji.

Nadto TK podkreślił, że niedopuszczalne jest, aby treść choćby niektórych elementów wyznaczających zakres obowiązku podatkowego wynikała z przepisów podustawowych.

Zdaniem TK na uwagę zasługuje kwestia używania w prawie podatkowym nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa: „[…] prawo podatkowe albo może im przypisywać takie znaczenie jak w danej dziedzinie, albo też nadawać znaczenie szczególne, uzależnione od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślona i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać «podatkowego» rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę”7.

W tym kontekście TK odniósł się do ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali8, według której garaż może stanowić lokal niemieszkalny, pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, odrębną własność lokalu. Konstatacje te nie powinny mieć jednak decydującego wpływu na rozważania dotyczące opodatkowania garażu na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. – mogą mieć tylko charakter pomocniczy.

W świetle powyższych okoliczności TK uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 i w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 przywołanej ustawy w zakresie, w jakim umożliwiają, na potrzeby podatku od nieruchomości, uznanie wyodrębnionego lokalu będącego garażem, znajdującego się w budynku mieszkalnym, za część budynku o odmiennym niż mieszkalny charakterze, są niezgodne z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP.

W omawianym wyroku TK odniósł się również do zarzutu nierównego traktowania właścicieli miejsc garażowych w budynkach wielomieszkaniowych. W świetle zasady równości ocenił, czy ustawodawca prawidłowo określił grupy podmiotów znajdujących się w jednakowej sytuacji prawnej oraz czy wykazał, że kwestionowana regulacja prowadzi do zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów, a w konsekwencji czy zróżnicowanie to ma konstytucyjne umocowanie.

TK zauważył, że ustawodawca wprowadził różne stawki podatku od nieruchomości w zależności od przedmiotu opodatkowania – rodzaju nieruchomości, które danym podatkiem są objęte. Najniższą, a zatem preferencyjną stawkę podatkową przewidziano dla podatników posiadających majątek przeznaczony do celów mieszkalnych, w tym miejsca garażowe w budynku wielomieszkaniowym, jeżeli stanowią one przynależność do lokalu mieszkalnego. Odmiennie traktowane są nieruchomości „pozostałe”, których zbiór można traktować jako częściowo otwarty, a do którego zostały zaliczone m.in. miejsca garażowe w budynkach wielomieszkaniowych, niestanowiące przynależności do lokalu. Powyższy podział, mający istotne znaczenie podatkowe, nie wynika z przepisów prawa, lecz z wykładni prawa dokonanej w uchwale NSA. Zdaniem TK „nie istnieją podstawy prawne, aby garaże w budynkach wielomieszkaniowych były traktowane jako kategoria niejednolita. Oznacza to również, że podatnicy podatku od nieruchomości, będący właścicielami takich miejsc, powinni w świetle prawa być traktowani tak samo”9.

Ostatecznie TK uznał, że takie zróżnicowanie nie ma podstaw konstytucyjnych, i odniósł się do stanowiska zajętego m.in. przez Marszałka Sejmu, który wskazał, że: „[…] bez względu na to, czy garaż stanowi nieruchomość odrębną od lokalu mieszkalnego, czy jest jedynie do niego przynależny, pełni on tę samą funkcję. Sposób korzystania z garażu nie jest przecież zależny od jego prawno-rzeczowej natury”10.

Zdaniem TK nie istnieje obecnie w obowiązujących przepisach podatkowych uzasadnienie dla poglądu, że sytuacja podatnika może się różnić w zależności od tego, czy posiada miejsce postojowe w garażu stanowiącym odrębną nieruchomość w budynku wielomieszkaniowym, czy też posiada miejsce postojowe przynależne do lokalu mieszkalnego.

Konsekwencją powyższych ustaleń było uznanie, że art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. w zakresie, w jakim uzależniają zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieruchomości do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego od jego wyodrębnienia lub niewyodrębnienia jako przedmiotu odrębnej własności, przez co do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego, stanowiącego przedmiot odrębnej własności, zastosowanie ma stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e, a nie stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, są niezgodne z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 w związku z art. 84 Konstytucji RP.

4. Konsekwencje wyroku TK

Zasadniczym skutkiem omawianego rozstrzygnięcia jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych w obu wymienionych w sentencji zakresach. TK postanowił jednak odroczyć wejście w życie wyroku, co oznacza, że przepisy, których niekonstytucyjność stwierdził, przestaną obowiązywać od dnia 1 stycznia 2025 r. W konsekwencji przez okres odroczenia skuteczności orzeczenia o niekonstytucyjności będzie istniał stan niespełniający wymogów wynikających ze standardów konstytucyjności określonych w tym wyroku. TK zwrócił jednak uwagę na fakt, że „orzeczenie niekonstytucyjności, otwierając drogę do wznowienia w trybie art. 190 ust. 4 Konstytucji, mogłoby skutkować niemożliwą do oszacowania liczbą postępowań, która, w ocenie Trybunału, groziłaby poważnymi perturbacjami wymiaru sprawiedliwości”11.

Przypisy

¹     SK 23/19, zob. Trybunał Konstytucyjny, Podatek od nieruchomości (wyodrębnienie garażu jako przedmiotu odrębnej własności), https://trybunal.gov.pl/s/sk-2319, dostęp: 27.11.2023.

²     Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP.

³     Tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r.

⁴     II FPS 4/11.

⁵     Trybunał Konstytucyjny, dz. cyt., Komunikat po.

⁶     Tamże.

⁷     Tamże.

⁸     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1048.

⁹     Trybunał Konstytucyjny, dz. cyt., Komunikat po.

¹⁰    Tamże.

¹¹    Tamże.

Wróć do spisu treści serwisu