Sposób ewidencjonowania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwoleń strefowych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej „SSE”) oraz z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu nowej inwestycji bywa przedmiotem skrajnie przeciwstawnych ocen. Przykład stanowią stanowiska podatnika i Dyrektora KIS, których spór w tej kwestii wyrokiem z dnia 14 marca 2023r. (I SA/Rz 5/23) rozstrzygnął WSA w Rzeszowie.
Przedmiotowy spór powstał na gruncie interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej określanej jako: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”). Pierwszy z powołanych przepisów, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 wzmiankowanej ustawy, ustanawia zwolnienie od podatku dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, natomiast drugi, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia od podatku dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Oba przepisy podlegają zastosowaniu z zastrzeżeniem art. 17 ust. 4-6d tejże ustawy, przy czym z art. 17 ust. 4 ustawy wynika, że wskazane zwolnienia podatkowe przysługują wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu, a tym samym wyraźnie określa, że nie mogą być łączone dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie, który nie pokrywa się z terenem wskazanym czy to w zezwoleniu czy to decyzji o wsparciu.
Na tle przytoczonych regulacji, w sprawie rozsądzonej przez WSA powstały dwa przeciwstawne poglądy w zakresie istnienia czy też nie obowiązku wyodrębniania przychodów związanych z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, z której dochód zwolniony jest spod opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z posiadanym zezwoleniem (zezwoleniami) na prowadzenie działalności strefowej oraz decyzji o wsparciu nowej inwestycji.
Spółka prowadząca działalność gospodarczą na terenie SSE oraz posiadająca trzy zezwolenia uprawniające do takiej działalności przyjęła, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują obowiązku wyodrębniania dochodów podlegających zwolnieniu, bez względu na źródło takiego zwolnienia i miejsce prowadzenia działalności, z której dochód podlega zwolnieniu, w związku z czym, dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o zezwolenia oraz działalności w oparciu o decyzję o wsparciu, może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego. W ocenie Spółki treść powołanych przepisów wskazuje na to, że rozliczenie pomocy publicznej powinno nastąpić zgodnie z kolejnością przyznanych zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu, a więc podatnik powinien prowadzić jedną łączną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu, tak by umożliwić chronologiczne rozliczanie pomocy.
Jednocześnie w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka zaznaczyła, że – jej zdaniem – brak jest jakichkolwiek uregulowań prawnych, które bezpośrednio nakładałyby na przedsiębiorców strefowych obowiązek wydzielenia organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych oraz decyzji o wsparciu, jak również samego wyodrębniania wyniku podatkowego, który został osiągnięty w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych poszczególnymi odrębnymi zezwoleniami bądź decyzjami o wsparciu. Skoro zaś przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców.
Dyrektor KIS w wydanej na rzecz Spółki interpretacji z dnia 3 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.775.2022.1.PC uznał powyższą kwalifikację za nieprawidłową. Kwestionując stanowisko Spółki Organ odwołał się do objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: „ustawa z 10 maja 2018 r.”) i stwierdził, że w przedsiębiorstwach korzystających ze zwolnienia podatkowego z tytułu realizacji nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu, nie wystarczy standardowa ewidencja kosztów z rozróżnieniem kosztów w rozumieniu prawa bilansowego i kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz niezbędna jest dodatkowa ewidencja. Podatnik zatem powinien dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących działalności, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja, określona w decyzji o wsparciu. Analogicznemu wyodrębnieniu – w ocenie Organu – powinna podlegać ewidencja przychodów i kosztów działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie wydanych zezwoleń.
Według Organu, przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE nie łączy się z przychodami osiągniętymi z nowej inwestycji, realizowanej na podstawie decyzji o wsparciu m.in. dlatego, że połączenie przychodów i kosztów umożliwiałoby kompensowanie straty poniesionej na jednej działalności zwolnionej (gdyby taka wystąpiła) z dochodem z drugiej działalności objętej zwolnieniem i – zdaniem Dyrektora KIS – powodowałby nieuzasadnione „bieżące” zmniejszenie wykorzystania przysługującej pomocy publicznej, która pozostawałaby do wykorzystania na kolejne lata.
WSA w Rzeszowie, rozstrzygając zarysowany wyżej spór, pomimo uchylenia przytoczonej interpretacji nr 0111-KDIB1-3.4010.775.2022.1.PC ze względu na fakt wydania jej z istotnym naruszeniem przepisów prawa, nie zgodził się w pełni ze stanowiskiem i argumentacją Spółki. Wskazał bowiem, że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie odrębnego uregulowania zwolnienia w związku z decyzją o wsparciu, wprowadzając nową jednostkę redakcyjną (pkt 34a) zamiast zmodyfikować istniejący już pkt 34, zatem pomimo pewnych podobieństw mechanizmu działania, przepisy te wykazują także odmienności. Tym samym – w ocenie WSA – nie jest prawidłowe podejście do obu zwolnień przyjęte przez Spółkę, oparte na unifikacji bez względu na warunki w jakich występują.
W uzasadnieniu wyroku Sąd odwołał się m.in. do stanowiska NSA wyrażonego wyroku z dnia 15 lutego 2022 r. (II FSK 1233/19), zgodnie z którym dla ustawodawcy nie jest (nie było) obojętne, w jaki sposób i jak szybko przez podmioty uzyskujące zezwolenia na działanie w danej strefie będą realizowane cele, dla których utworzono SSE, a zatem możliwość rozliczania pomocy publicznej powinna być związana z konkretną strefą, a nie tylko z faktem położenia stref w jednym województwie, mającym ten sam poziom dopuszczalnej pomocy publicznej. W nawiązaniu do powyższego WSA w Rzeszowie uznał, że stanowisko NSA powinno zostać rozciągnięte także na sytuacje, gdy przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu zarówno o zezwolenie (zezwolenia) strefowe, jak i decyzję o wsparciu nowej inwestycji, ale odnoszących się do różnego obszaru, czyli gdy nowa inwestycja prowadzona jest poza obszarem danej SSE, w której przedsiębiorca prowadzi działalność na podstawie zezwolenia (zezwoleń) strefowego. Tym samym, w ocenie WSA, także w przypadku pomocy publicznej w związanej z decyzją o wsparciu nowej inwestycji, ustawodawcy nie było obojętne w jaki sposób i jak szybko będą realizowane cele, dla których decyzja została udzielona.
WSA wywiódł z powyższego wniosek, że w przypadku obu zwolnień, stanowiących faktycznie różne źródła preferencji, nie jest obojętne jakiego obszaru dotyczą i uznał, że „[…]nie jest właściwe przenoszenie pomocy publicznej do działalności prowadzonej na różnych obszarach, do czego w gruncie rzeczy prowadziłaby metodologia zaproponowana przez skarżącą polegająca na prowadzeniu jednej ewidencji dla działalności zwolnionej z opodatkowania, bez względu na to, gdzie byłaby ona prowadzona, a więc także na obszarze nie objętym czy to zezwoleniem strefowym czy też decyzją o wsparciu nowej inwestycji. Dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania (zezwolenie strefowe i decyzja o wsparciu nowej inwestycji) nie powinny podlegać łączeniu, jeżeli prowadzone są na różnych obszarach”.
Jednocześnie WSA przyjął, że sytuacja, gdy nowa inwestycja realizowana jest poza obszarem SSE, na której Spółka już prowadzi działalność gospodarczą na podstawie zezwoleń strefowych, wpisuje się w hipotezę art. 17 ust. 6 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu”, co zgodnie z dalszą dyspozycją tego przepisu oznacza obowiązek wyodrębnienia organizacyjnego, przejawiającego się przede wszystkim w wydzieleniu przychodów i kosztów działalności prowadzonej w oparciu o zezwolenie strefowe, a w konsekwencji także wyodrębnienie wyników działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu nowej inwestycji.
Mimo to Sąd nie zgodził się z twierdzeniem organu interpretacyjnego, że w każdym wypadku (poza wyjątkiem wskazanym wyżej przez Sąd), gdy przedsiębiorca posiada zezwolenie (zezwolenia) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz decyzję o wsparciu nowej inwestycji, dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają łączeniu. W ocenie WSA, przedmiotem badania organu powinno być to czy działalność w oparciu o zezwolenie (zwolnienia) strefowe i decyzję o wsparciu nowej inwestycji prowadzona jest na tym samym obszarze, zarządzanym przez tego samego zarządzającego.
Tym samym w powołanym na wstępie wyroku (I SA/Rz 5/23) WSA skonkludował, że „kwestionując en bloc możliwość łączenia przez przedsiębiorcę przychodu (dochodu) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia strefowego oraz decyzji o wsparciu nowej inwestycji organ w sposób istotny naruszył przepisy prawa materialnego poprzez błędną interpretację wskazanych w skardze przepisów art. 12 ust. 2 ustawy o SSE i art. 13 ust. 6 i 7 ustawy o WNI.”
W podsumowaniu warto odnotować, że zaprezentowane stanowisko ugruntowuje tworzącą się linię korzystnych dla podatników orzeczeń WSA. Należy do niej m.in. wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2016r. (I SA/Wr 70/16), w którym sąd podniósł, że stanowisko organu dotyczące obowiązku odrębnego rozliczenia pomocy publicznej co do każdej inwestycji w ramach odrębnych zezwoleń nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach. Sąd przyznał, że istnieje konieczność wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie strefy w celu określenia wielkości zwolnienia, ale jedynie w sytuacji prowadzenia przez przedsiębiorcę zarówno działalności na terenie strefy, jak i poza nią. Brak jest natomiast podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) co do każdego z zezwoleń na terenie danej strefy. W rezultacie, WSA we Wrocławiu jako nieprawidłowe ocenił również stanowisko organu podatkowego o obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i związanych nimi kosztów dla poszczególnych projektów, na które zostały wydane odrębne zezwolenia strefowe.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
