W niniejszym artykule omówiono skutki podatkowe zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych1.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów m.in. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy ustalaniu wartości tego przychodu należy brać odpowiednio pod uwagę przepisy art. 19 tej ustawy. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest więc wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, jednakże nie może ona znacznie odbiegać od wartości rynkowej. Oznacza to, że przychód powstaje co do zasady niezależnie od uiszczenia zapłaty przez nabywcę, nawet w chwili przeniesienia własności wskutek zawarcia umowy, chyba że w umowie zastrzeżono inny termin.
Za przychody należne uznaje się wszystkie przychody uzyskiwane w momencie zawarcia umowy odpłatnego zbycia, niezależnie od daty faktycznej zapłaty ceny. Można jednak spotkać również pogląd, że odroczenie na gruncie prawa cywilnego wymagalności należności z tytułu zbycia udziałów (akcji) powoduje również odroczenie terminu uzyskania przychodu.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z dnia 9 czerwca 2010 r., że: „Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty.
Należy mieć na uwadze, że także w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.2 Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia «kwot należnych» przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności”3.
W przypadku art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. brak jest, w przeciwieństwie do art. 14 ust. 1c tej ustawy, zdefiniowania pojęcia „przychodu należnego” – pierwsza z regulacji pozostawia zatem większą swobodę interpretacyjną. Ustawodawca w przepisie podatkowym świadomie nie posługuje się pojęciem „wierzytelności (należności) wymagalnej”, lecz używa terminu podatkowego „przychód”. Memoriałowa zasada rozpoznawania przychodu, zarówno w ujęciu bilansowym, jak i w ujęciu podatkowym, opiera się na założeniu, że prawnie istotna jest czynność rodząca przychód, a nie okoliczność, czy dokonano za nią płatności. W szczególności założenie przepisu podatkowego utrudnia uzasadnienie tezy, że instytucję przychodu należnego (gwarantującą wpływy fiskalne niezależnie od rzeczywistych przysporzeń podatników) można de facto uchylić przez kolejne odroczenia terminów płatności. Stąd – wobec niemożności posłużenia się przez podatnika interpretacją indywidualną zawierającą korzystne dla niego stanowisko – w opinii autora bezpieczniejszym rozwiązaniem jest przyjęcie, że przychód powstaje w momencie zbycia udziałów.
Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przy ustalaniu wartości przychodu z odpłatnego zbycia udziałów zastosowanie mają odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy. Jeżeli zatem cena sprzedaży będzie odbiegać – bez uzasadnionej przyczyny – od wartości rynkowej udziałów (ustalonej według wskazań z art. 19), organ podatkowy może wówczas oszacować przychód. Prawo do oszacowania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów powstaje, jeżeli „cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej”. Jeżeli więc cena zbycia w sposób uzasadniony rynkowo jest niższa od wartości zbywanych udziałów, przychodem zbywcy jest wartość (cena) wyrażona w umowie zbycia, a nie wartość rynkowa zbywanych walorów.
Wydatki poniesione na nabycie (zakup, objęcie w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego) udziałów nie stanowią w momencie ich poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów”. Koszt nabycia jest więc „aktywowany” w momencie zbycia nabytych praw. Inaczej mówiąc, teoretycznie to, co było dla podatnika wydatkiem na nabycie (objęcie) udziałów, będzie stanowić dla niego w przyszłości koszt uzyskania przychodów. W momencie powstania przychodu należnego można bowiem „aktywować” wszelkie wcześniejsze wydatki poniesione na nabycie (objęcie) udziałów w spółce oraz dodatkowo te koszty, które są wówczas faktycznie ponoszone przez podatnika w związku z samym zbyciem.
Niezależnie od powyższego, aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, musi mieć on wpływ na osiągane przez podatnika przychody. Inaczej mówiąc – musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem z odpłatnego zbycia. Kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które można powiązać z konkretnym przychodem, który powstał lub mógł powstać. Taka regulacja nie stoi w sprzeczności z tym, że niektóre koszty są ponoszone przez podatnika w określonym przedziale czasowym bez związku z konkretną transakcją. W takim przypadku wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie uzyskania jakiegokolwiek przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. Tym samym jeżeli poniesione przez podatnika wydatki nie są związane bezpośrednio z samym odpłatnym zbyciem, ale pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przychodem i nie zostały wymienione w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., to mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy.
Użyte w przepisie sformułowanie „na nabycie” rodzi wątpliwości w zakresie określania rodzajów kosztów objętych regulacją. Wprawdzie podstawową funkcją przepisu jest wyłączenie wydatków na nabycie udziałów z kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (określenie momentu potrącenia kosztu), ale jego treść jest jednocześnie uznawana również za wyznacznik zakresu kosztów będących kosztami uzyskania przychodów na potrzeby ustalania dochodów z odpłatnego zbycia udziałów. Wydatki inne niż na nabycie udziałów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (oraz pkt 38b) nie są uznawane za koszty podatkowe. Treść przepisu – mimo prostej konstrukcji prawnej – rodzi jednak wątpliwości interpretacyjne. Niebudzącymi sporów kosztami uzyskania przychodów (w momencie sprzedaży udziałów) są wydatki o charakterze obligatoryjnym, warunkujące nabycie udziałów (bez których poniesienia nabycie by nie nastąpiło). Są to:
1) kwota za nabycie udziałów (cena lub wartość wkładu),
2) opłaty notarialne i sądowe.
W przypadku wydatków poniesionych fakultatywnie treść przepisu oraz praktyka skarbowa nie dają klarownej odpowiedzi na pytanie o zakres kosztów objętych art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Również wykładnia językowa uregulowania nie umożliwia jednoznacznego wyjaśnienia jego znaczenia. Przyimek „na”, wiążący się w analizowanym przepisie ze słowem „nabycie” (oznaczającym uzyskanie własności udziałów), zgodnie z definicją słownikową jest stosowany „w połączeniu z nazwami czynności (lub tego, co jest z nimi związane) – tworzy wyrażenia określające charakterystyczne okoliczności, np.: ich cel, skutek, sposób odbywania się”4. Po odwołaniu się do językowego znaczenia przepisu pytanie o rodzaj objętego jego treścią związku (bezpośredni – obligatoryjny lub również pośredni – fakultatywny) pozostaje więc otwarte. Można bronić tezy o objęciu normą również wydatków o charakterze dobrowolnym, choć nakierowanym na nabycie udziałów. Działania rodzące koszty związane np. z obsługą prawną, doradztwem ekonomicznym (inwestycyjnym), audytem prawnym i finansowym spółki zmierzają do celu, jakim jest nabycie udziałów (dzięki analizie opłacalności transakcji, zapewnieniu jej bezpieczeństwa prawnego itp.). Jest to jednak kwestia nadal rodząca spory prawne.
Określenie zakresu wydatków na nabycie udziałów wywoływało również wątpliwości w sytuacji zakupu tych praw ze środków pochodzących z kredytu bankowego, pożyczki oraz tzw. kredytu kupieckiego (odroczenie płatności ceny z jednoczesnym zastrzeżeniem oprocentowania). Tę niepewność potęguje fakt, że w przypadku – zbliżonego przedmiotowo – źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (odpłatne zbycie nieruchomości i praw zrównanych) w praktyce skarbowej odsetki od kredytów i pożyczek częstokroć są wyłączane z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli chodzi o kredyt, wątpliwości rozstrzyga art. 23 ust. 1 pkt 38b przywołanej ustawy. Zgodnie z jego treścią nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały lub pochodne instrumenty finansowe, przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów lub pochodnych instrumentów finansowych”. Z przepisu tego wynika a contrario, że są kosztem uzyskania przychodów zapłacone odsetki i prowizja przypadające proporcjonalnie na tę część kredytu, która została wydatkowana na nabycie udziałów lub akcji. Wprawdzie ustawodawca uzależnia zaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia wymogu, aby z kredytu zostały jedynie nabyte udziały, a nie nabyte i zbywane w rozliczanej podatkowo transakcji. Niemniej w realiach analizowanej sprawy podatnik dokonuje zbycia wszystkich posiadanych udziałów, a więc nie będzie tutaj miał zastosowania mechanizm proporcjonalności kosztu.
Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód osiągnięty ze sprzedaży udziałów, przez co należy rozumieć różnicę między sumą przychodów a kosztami uzyskania przychodów, określonymi stosownie do art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Stawka podatku z tytułu zbycia udziałów zgodnie z brzmieniem art. 30b tej ustawy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Podatek jest samodzielnie rozliczany przez podatnika. Dochodów, o których mowa powyżej, nie łączy się z innymi dochodami (podlegającymi kumulacji zgodnie z art. 27 i 30c ww. ustawy). Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia udziałów.
Przypisy
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.
2 Tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – przyp. red.
3 II FSK 282/09, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/27171EAC2F, dostęp: 20.07.2023.
4 Na, w: Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, https://doroszewski.pwn.pl/haslo/na%20I/, dostęp: 20.07.2023, znaczenie 4.
Vlog podatkowy ISP
Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.
