Skutki podatkowe wypłaty zysku wypracowanego w spółce komandytowej przed 2021 r.

Jeśli spółka komandytowa osiągnęła zyski przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to przysporzenia wspólników tej spółki z udziału w tych zyskach są rozliczane podatkowo na zasadach, jakie obowiązywały przed dniem 1 stycznia 2021 r. W świetle treści przepisów obowiązujących przed wejściem w życie ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw1 sama wypłata zysku spółki komandytowej przypadającego na danego wspólnika jest dla niego neutralna podatkowo.

Zasady tworzenia, organizacji, funkcjonowania i likwidacji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych². Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna.

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.).

Stosownie do art. 123 § 1 k.s.h. komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W sprawach nieuregulowanych w dziale III k.s.h. do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 k.s.h.). W myśl natomiast art. 51 (dotyczącego spółki jawnej) każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Cytowane powyżej przepisy nie przewidują natomiast możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki. Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. w wyniku nowelizacji przepisów wprowadzonej ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem dochodowym od osób prawnych zmienił się status podatkowy spółek komandytowych.

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych³ w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r.:

1)   spółki komandytowe mieściły się w pojęciu „spółki niebędącej osobą prawną” z art. 5a pkt 26;

2)   skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółek były przypisywane wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną, stosownie do zasad określonych w art. 8 ust. 1-2.

Wypłaty zysku z tego rodzaju spółek (ustalane w stosunku odpowiadającym prawu wspólnika do udziału w zysku danej spółki) niewątpliwie oznaczały otrzymanie przez wspólnika przysporzenia majątkowego – określona kwota pieniężna była przenoszona z majątku spółki do majątku wspólnika. Niemniej, ponieważ zysk osiągnięty przez spółkę niebędącą osobą prawną był wynikiem jej działalności, a działalność ta (tj. wszystkie zdarzenia gospodarcze, jakie występują w spółce w toku jej działalności) powinna być na bieżąco opodatkowywana po stronie wspólników, wypłata zysku ze spółki niebędącej osobą prawną była traktowana na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych⁴ jako neutralna podatkowo. Rozwiązanie to było realizacją zasady zakazu podwójnego opodatkowania.

Na gruncie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe przestały być transparentne podatkowo. Uzyskały status spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. W konsekwencji wypłaty zysków z tego rodzaju spółek nie są już neutralne podatkowo i stanowią przychody ze źródła kapitały pieniężne jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Jednocześnie – z uwagi na istotny charakter zmian wprowadzonych w systemie opodatkowania spółek komandytowych i ich wspólników – ustawodawca przewidział przepisy o charakterze przejściowym. I tak:

1)   spółki komandytowe mogły podjąć decyzję, że chcą się stać „spółkami” nie od dnia 1 stycznia, ale od dnia 1 maja 2021 r. (art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r.);

2)   powyższa ustawa wprowadziła szczególne regulacje dotyczące rozliczeń wspólników tych spółek.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Oznacza to, że jeśli spółka komandytowa osiągnęła zyski przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to przysporzenia wspólników tej spółki z udziału w tych zyskach są rozliczane podatkowo na zasadach, jakie obowiązywały przed dniem 1 stycznia 2021 r.

Wobec powyższego, jeżeli zyski zatrzymane zostały osiągnięte przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to ich wypłata na rzecz wspólników podlega przepisom dotychczasowym, niezależnie od daty podjęcia uchwały w sprawie ich wypłaty oraz niezależnie od daty ich faktycznej wypłaty.

O ile przepisy wprowadzone ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. zakładają, że wypłata z zysku spółki komandytowej podlega opodatkowaniu po stronie jej wspólników, o tyle treść przepisów obowiązujących przed wejściem w życie powyższej ustawy nie przewidywała opodatkowania wypłat z zysku spółki komandytowej na rzecz wspólników.

W świetle przepisów obowiązujących przed wejściem w życie ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. spółka komandytowa była spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., co wynika z art. 5a pkt 26 w związku z art. 5a pkt 28 tej ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że dla określenia przychodu podatnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym spółce komandytowej – przed wejściem w życie ustawy z dnia 28 listopada 2020 r.) kluczowe znaczenie ma jego prawo do udziału w zysku, a nie to, czy zysk ten został mu rzeczywiście wypłacony. Innymi słowy, przychody spółki komandytowej były opodatkowane na poziomie jej wspólników będących podatnikami podatku dochodowego, niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, tzn. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenia majątkowe. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. nie przewidywała natomiast opodatkowania samych wypłat z zysku spółki komandytowej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w wyroku z dnia 5 września 2019 r.⁵ Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że faktyczne przepływy pieniężne między spółką niebędącą osobą prawną a wspólnikami są neutralne podatkowo. W przeciwnym razie mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania – dochód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowany byłby „na bieżąco” według zasady memoriałowej, a następnie podlegałby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między taką spółką a wspólnikiem według zasady kasowej.

Podstawowe znaczenie ma tu zatem treść art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Zgodnie z tymi regulacjami:

1. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

2. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1)   rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2)   ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Powołane regulacje odnoszą się do przypadków osiągania przychodów w ramach spółki komandytowej. Bez względu na to, jaki jest status pozostałych wspólników, przychody, koszty, ulgi, wydatki niepodlegające zaliczeniu do kosztów, związane z taką wspólną działalnością, są przyporządkowywane bezpośrednio do poszczególnych wspólników z uwzględnieniem ich udziału w zysku. Gdyby strony nie sprecyzowały, jaki jest udział w zysku, wówczas przyjmuje się, że udziały są równe.

Fakt, że podatnikami są wspólnicy spółki komandytowej, a nie spółka jako całość, powoduje, że to na wspólnikach ciążą obowiązki, zobowiązania i prawa wynikające z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., z zastrzeżeniem obowiązku prowadzenia wspólnych ksiąg w przypadku spółki niebędącej osobą prawną (spółki komandytowej). Co ważne, nawet zaliczki na podatek dochodowy z tytułu takiej działalności winny być regulowane przez samych podatników – wspólników spółki komandytowej.

 

Przypisy

¹     Dz.U. poz. 2123, dalej: ustawa z dnia 28 listopada 2020 r.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: k.s.h.

³     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.

⁴     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.

⁵     II FSK 3716/17.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu