Skutki podatkowe zatrudnienia w ramach estońskiego CIT

Jednym z warunków uprawniających do korzystania z estońskiego CIT jest spełnienie kryterium zatrudnienia. W piśmie z dnia 23 lipca 2025 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. akt 0111-KDIB1-2.4010.314.2025.2.EJ przedstawiono istotne stanowisko w przedmiocie możliwości spełnienia tej przesłanki przy niestandardowych formach zatrudnienia.

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., zwana dalej ,,ustawą z dnia 15 lutego 1992 r.’’), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., a więc podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki- podatnik:

1. zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub
2. ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Wynika z tego, że przy możliwości korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek obligatoryjne jest spełnienie kryterium zatrudnienia. Stosownie do art. 28j ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w przypadku podatnika będącego małym podatnikiem, w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3:

• lit. a, uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 1 osobę w przeliczeniu na pełne etaty, niebędącą udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika, przez okres wskazany w tym przepisie;
• lit. b, uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz zatrudnionej na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 1 osoby fizycznej, niebędącej udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika oraz w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

W piśmie z dnia 23 lipca 2025 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. akt 0111-KDIB1-2.4010.314.2025.2.EJ przedmiotem orzeczenia była interpretacja powyższych przepisów w kontekście pytań:

• czy spółka w drugim roku stosowania estońskiego CIT może spełnić warunek zatrudnienia poprzez zatrudnianie osób na podstawie krótkoterminowych umów cywilnoprawnych (poniżej 300 dni), o ile łączna wartość wynagrodzeń wypłaconych z tytułu tych umów przekroczy próg 3-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw za poprzedni rok, pomnożonej przez liczbę miesięcy opodatkowania,
• czy warunek 3-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia należy spełniać w każdym miesiącu z osobna, czy wystarczy spełnienie rocznego limitu łącznych wydatków z tytułu umów cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na zadanie pytanie organ interpretacyjny wskazał, że aby skorzystać z ryczałtu podatnik powinien zatrudniać co najmniej 3 osoby fizyczne na podstawie innej umowy niż umowa o pracę. W takiej sytuacji konieczne jest jednak spełnienie jeszcze dwóch warunków. Po pierwsze, wysokość wydatków na wynagrodzenia takich osób fizycznych (co najmniej 3) powinna być równa co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Po drugie, wypłata wynagrodzenia musi być opodatkowana PIT (obowiązek poboru przez podatnika zaliczek na podatek PIT) lub oskładkowana (obowiązek poboru przez podatnika składek na ubezpieczenie społeczne).

Art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przewiduje, że wymogi w nim zawarte muszą być spełnione łącznie. Zatem należy uznać, że w każdym miesiącu roku podatkowego podatnik musi zatrudniać na podstawie umowy innej niż umowa o pracę (np. umowa zlecenie lub umowa o dzieło), co najmniej 3 osoby fizyczne (niebędące wspólnikami tego podatnika), a wydatki z tytułu wynagrodzenia powinny być w każdym miesiącu co najmniej równe trzykrotności przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw i w związku z ich wypłatą na podatniku musi ciążyć obowiązek poboru zaliczek na podatek PIT lub składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Zdaniem organu pod pojęciem wydatków miesięcznych wspomnianych powyżej należy rozumieć wydatki faktycznie wypłacone w danym miesiącu, na co wskazuje literalne brzmienie przepisu.

Podsumowując swoje stanowisko Organ wyraził pogląd, że: ,,Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza w 2026 r. (drugi rok podatkowy) zatrudnić osoby fizyczne na podstawie umów cywilnoprawnych na krótsze okresy (poniżej 300 dni). Spółka w związku z wypłatą zleceniobiorcom wynagrodzeń jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Spółka zamierza osiągnąć łączny poziom wydatków z tytułu wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę w wysokości co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw za 2025 r., pomnożonej przez 12 miesięcy. Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że Spółka nie spełnia warunków zatrudnienia w ramach ryczałtu od dochodów spółek. Z opisu wynika, że Spółka zamierza osiągnąć łączny poziom wydatków z tytułu wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę w wysokości co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw za 2025 r., pomnożonej przez 12 miesięcy. Jak już wskazano powyżej, w przypadku zatrudnienia w oparciu o umowy inne niż umowa o pracę, oprócz samego faktu zawarcia umowy ważna jest wysokość wypłacanego wynagrodzenia. Zatem, spełnione będą warunki opodatkowania estońskim CIT w zakresie wymogu zatrudnienia na podstawie umów innych niż umowa o pracę, jeżeli:

• podatnik zatrudnia przynajmniej 3 osoby fizyczne w oparciu o umowy inne niż umowa o pracę;
• do limitu tych 3 osób nie wlicza się umów zawartych z udziałowcami, wspólnikami, akcjonariuszami;
• podatnik w każdym miesiącu ponosi wydatki na miesięczne wynagrodzenia z tytułu tych umów równe 3-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw;
• podatnik pełni funkcję płatnika PIT lub składek na ubezpieczenie społeczne lub składek na ubezpieczenie zdrowotne w odniesieniu do tych umów’’.

Podsumowując powyższe stanowisko, dla objęcia podatnika estońskim CIT nie jest wystarczające samo osiągnięcie łącznego poziomu wydatków z tytułu wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę w wysokości co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia.

Wróć do spisu treści serwisu