Skutki przekształcenia spółki osobowej w spółkę z o.o. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z nabyciem po poprzedniku prawnym statusu "zarejestrowanego podatnika". Spółka przekształcona, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług. To oznacza w szczególności, że na warunkach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług będzie uprawniona do rozliczenia podatku należnego z podatkiem naliczonym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona nie dokonuje zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług, złożyć musi jedynie zgłoszenie aktualizacyjne zgodnie z art. 96 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( zwana dalej VATU).

W literaturze pojawiają się wątpliwości, czy kontynuacja statusu podatnika podatku od towarów i usług dotyczy również przekształcenia spółki cywilnej, gdyż na gruncie KSH mamy w takich sytuacjach do czynienia z rozwiązaniem spółki^.Przy każdym przekształceniu spółki cywilnej w spółkę handlową dochodzi do przejścia całego majątku wspólników spółki cywilnej na nowo utworzoną spółkę. Takie podejście prowadzi do wniosku, iż należałoby zgłosić zaprzestanie działalności spółki cywilnej zgodnie z art. 96 ust. 6 VATU i złożyć zgłoszenie nowej spółki w myśl art. 96 ust. 1 VATU.

W przedmiotowym zakresie warto wskazać chociażby wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2015 r. (I SA/Bd 907/15), w którym to Sąd stwierdził; „Ma rację organ, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z likwidacją spółki a jedynie z jej przekształceniem. To oznacza, że zmieniona została forma prawna ustrojowa poprzedniej spółki. Wspólnicy spółki jawnej stali się w tym momencie udziałowcami spółki z o.o. Nie ustał byt prawny spółki jawnej. W tej sprawie ma zastosowanie art. 553 kodeksu spółek handlowych a jego odpowiednikiem w prawie podatkowym jest przepis art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W przywołanym przepisie zawarta został ogólna zasada dotycząca przekształcenia spółek w aspekcie prawnopodatkowym. Zgodnie z treścią tego przepisu osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, a także przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

Powyższe oznacza, że w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bo podmiot ulega zmianie, a nie zamianie na inny. Zachowana zostaje tutaj ciągłość podmiotowa zarówno w aspekcie rachunkowym, jak i podatkowym. Ponadto przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do osobowej spółki handlowej powstałej w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej bądź spółki kapitałowej, a także do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. (

Zgodnie natomiast z art. 533 § 1 k.s.h. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Ustawodawca w § 2 postanowił, że Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Natomiast w § 3 postanowiono, że:wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W tym miejscu należy przywołać orzecznictwo sądów administracyjnych, jakie zapadło w podobnych sprawach dotyczących przekształcenia spółki. Porównaj wyrok NSA z 17 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1121/12, w którym NSA stwierdził: W przypadku przekształcenia, podmiot przekształcony jest kontynuatorem bytu i działalności podmiotu przekształcanego. W związku z tym, w wyniku przekształcenia dochodzi do kontynuacji bytu prawnego podmiotu przekształcanego, bowiem przekształcany podmiot nadal funkcjonuje, a jedynie w zmienionej formie prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej i staje się stroną – na zasadzie kontynuacji – wszelkich stosunków prawnych spółki przekształcanej.

Podobnie NSA z dnia 9 sierpnia 2013 r. II FSK 2289/11, w którym również wskazano na kontynuację praw i obowiązków spółki przekształconej i spółki przekształcanej. NSA ww. wyroku stwierdził, że: "z art. 553 § 1 k.s.h. wynika zasada kontynuacji praw i obowiązków spółki przekształconej i spółki przekształcanej. Wynika to z użycia w art. 553 § 1 k.s.h. określenia "przysługują", odmiennego niż w przypadku łączenia (art. 494 ks.h.) i podziału (art. 531 k.s.h.). Kontynuacja oznacza, że jeżeli chodzi o prawa i obowiązki to one przysługują spółce, a więc przysługują one spółce przekształcanej również po przekształceniu, co oznacza, że spółka jest cały czas ex lege podmiotem tych praw i obowiązków.

W komentarzu do zacytowanych przepisów z k.s.h. podniesiono, że w literaturze wskazuje się, iż obecna regulacja zawarta w przepisach k.s.h. daje podstawę, aby przyjąć, iż istnieje tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego – zmienia się jedynie forma prawna tego podmiotu (Andrzej Kidyba, komentarz LEX/el. 2011; Komentarz bieżący do art. 553 k.s.h.). Spółka przekształcona zachowuje tożsamość spółki przekształcanej, tyle że w innej formie typologicznej. Spółka przekształcona jest zatem tą samą, lecz nie taką samą spółką, jak spółka przekształcana (Kodeks Spółek Handlowych – Komentarz; Jacek Bieniak i inni, Warszawa 2011).

Ponadto należy stwierdzić, że jak wskazano wyżej art. 93a Ordynacji podatkowej który jes odpowiednikiem w prawie podatkowym art. 553 kodeksu spółek handlowych określa w sposób jasny kto jest sukcesorem praw i obowiązków podatkowych przekształconego podmiotu gdyż zgodnie z jego brzmieniem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Skoro zasadnie stwierdzono, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę jawną nie posiadał podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku VAT też przed wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej gdyż taką podmiotowość miała spółka jawna to ona była podmiotem praw i obowiązków związanych z działalnością wydzielonych części w postaci NZOZ. Skoro spółka jawna została przekształcona w spółkę z o.o. to ta spółka weszła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej, a nie jej byli wspólnicy i to w trybie art. 14 ust. 9a ustawy o VAT”.