Skutki w podatku dochodowym zbycia z majątku wspólnego małżonków udziału w nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej jednego z nich, ale niewprowadzonej do ewidencji środków trwałych

Jeżeli udział w nieruchomości był wykorzystywany w działalności gospodarczej jednego z małżonków i został sprzedany przed upływem 6 lat od wycofania z działalności gospodarczej, to w rozumieniu przepisów podatkowych należy przyjąć, że cały przychód ze sprzedaży trzeba rozliczyć w ramach działalności gospodarczej tego podatnika.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych¹ rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

1. pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza;
2. pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
   1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
   2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
   3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
   4. innych rzeczy

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 – nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy).

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Odrębnym źródłem przychodów jest działalność gospodarcza, wymieniona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Stosownie do art. 14 ust. 1 tej ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są również – w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1. środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3. składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4. składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

• wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., nie zalicza się – stosownie do treści art. 14 ust. 2c tej ustawy – przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W świetle cytowanych powyżej przepisów należy zauważyć, że bez wątpienia przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.) stanowią przychód z działalności gospodarczej. O tym, jaki składnik majątku może stanowić środek trwały, decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c przywołanej ustawy, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 przywołanej ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza że część środków trwałych jest objęta ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Z powyższego wynika, że określony składnik majątku podatnika jest środkiem trwałym, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1. stanowi on własność lub współwłasność podatnika;
2. został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie;
3. jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania;
4. przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika);
5. jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b przywołanej ustawy.

Po spełnieniu łącznie wszystkich ww. przesłanek określony składnik majątku spełnia definicję środka trwałego. Ponadto wszystkie składniki majątku (poza wymienionymi w art. 22d ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.), które stanowią środki trwałe w rozumieniu tej ustawy, powinny zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych – niezależnie od tego, czy podlegają amortyzacji, czy też nie.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Wobec powyższego, gdy tylko jeden z małżonków wykorzystywał na potrzeby swojej firmy składnik, który należał do wspólnego majątku małżeńskiego, mógł go amortyzować od pełnej wartości początkowej. Możliwe to było jednak wyłącznie wówczas, gdy składnik w całości był używany na potrzeby tej działalności gospodarczej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 listopada 2019 r. wskazał: „Jeżeli dany składnik majątkowy spełnia wszystkie warunki określone w przywołanym art. 22a ust. 1 P.d.o.f. [tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – przyp. red.], to powinien być uznawany za środek trwały, niezależnie od tego czy podatnik wykorzystując go faktycznie do prowadzonej działalności, zamierza go traktować jako majątek swojej firmy. Przedmiotowego stanu rzeczy nie zmienia fakt wyłącznego wykorzystywania środka trwałego dla potrzeb jednego ze współwłaścicieli (męża), czy też umowa pomiędzy współwłaścicielami co do zaliczenia objętego współwłasnością składnika majątkowego do składników majątku firmy jej małżonka. Powyższe stanowisko jednoznacznie potwierdza przepis art. 22g ust. 11 ustawy, zgodnie z którym, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie. W takim przypadku (tj. gdy środek trwały jest przedmiotem współwłasności małżeńskiej) wartością początkową będzie pełna wartość (cena nabycia albo koszt wytworzenia) danego środka trwałego”².

Reasumując, w świetle powyższego należy stwierdzić, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. został objęty przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził te składniki do tej ewidencji, czy też ich nie wprowadził, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Jeżeli udział we współwłasności nieruchomości był wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika i został sprzedany przed upływem 6 lat od wycofania z działalności gospodarczej, to w rozumieniu przepisów podatkowych należy zatem przyjąć, że cały przychód ze sprzedaży trzeba rozliczyć w ramach działalności gospodarczej podatnika. Sprzedaż ta w całości będzie stanowić źródło przychodów z działalności gospodarczej, nie spowoduje zaś w ogóle powstania przychodu po stronie drugiego współmałżonka. Takie stanowisko prezentują organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2020 r.³ Oczywiście podatnik na potrzeby ustalenia dochodu do opodatkowania będzie miał prawo do uwzględnienia kosztów poniesionych na nabycie zbywanych udziałów. Dochód podlega opodatkowaniu zgodnie z wybraną formą opodatkowania działalności gospodarczej przez podatnika.

Powyższa teza znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Powołać tu należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 17 grudnia 2019 r., w którym skład orzekający wskazał, że: „W art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. [tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – przyp. red.] ustawodawca wskazał, że przychodem z odpłatnego zbycia składników majątku, zaliczonym do przychodu z działalności gospodarczej, jest również przychód ze zbycia środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, podlegających ujęciu (a nie w istocie «ujętych») w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Niezależnie więc od tego, czy podatnik wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych, czy też ich nie wprowadził, to i tak «podlegały one ujęciu» w tej ewidencji. W sytuacji zatem, gdy nieruchomość skarżącego stanowiła środek trwały podlegający ujęciu w ewidencji środków trwałych, a także była wykorzystywana w jego działalności gospodarczej, to przychód z jej zbycia stanowił przychód ze źródła «pozarolnicza działalność gospodarcza»”⁴.

NSA w powołanym wyroku stwierdził jednoznacznie, że: „Regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. objęty został zatem przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, bądź nie, te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych”⁵.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.

²     I SA/Rz 607/19, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/3DDEF60F72, dostęp: 19.06.2023.

³     0115-KDIT2.4011.221.2020.1.HD.

⁴     II FSK 523/18, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/546D4F43FA, dostęp: 19.06.2023.

⁵     Tamże.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu