Skutki zbycia wierzytelności po skorzystaniu z procedury ulgi za złe długi

Organy podatkowe skłonne są przyjmować, że skorzystanie przez wierzyciela z możliwości korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności w ramach „ulgi za złe długi” zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (określanej dalej jako: „ustawa z 11 marca 2004 r.”), a następnie zbycie wierzytelności objętej tą procedurą rodzi obowiązek zastosowania się do normy z art. 89a ust. 4 tej ustawy, a więc zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta. Innymi słowy organy zakładają, że zbycie wierzytelności objętej procedurą „ulgi za złe długi” oznacza całkowitą utratę uprawnienia do tejże ulgi i wykluczają możliwość zachowania tego prawa proporcjonalnie do „nieodzyskanej” równowartości części wierzytelności. Stanowisko podatników oraz sądów administracyjnych jest w tej kwestii zgoła odmienne.

Spór w zarysowanej wyżej kwestii został rozstrzygnięty m.in. wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2022 r. (I SA/Wr 270/21), wydanym w wyniku rozpatrzenia skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2021 r. znak 111-KDIB3-1.4012.736.2020.2.ICZ .

Przedmiotowa interpretacja została wydana na wniosek podatnika, który z uwagi na sytuację finansową dłużników zbył wierzytelności za część ich wartości nominalnej, następnie dokonał korekty deklaracji VAT poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, po czym – kierując się względami ostrożności – wykazał całość podatku VAT należnego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie usług na rzecz dłużników, jednak wnioskując o wydanie interpretacji wyraził pogląd, że – w jego ocenie – zachowuje uprawnienie do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należności zostały zbyte – z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymane z tytułu sprzedaży kwoty mają się do kwot dokonanych korekt.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odrzucając powyższą kwalifikację, w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał, że w przypadku zbycia wierzytelności podatnik traci prawo do „ulgi na złe długi” w całości, czyli, że na podatniku tym spoczywa obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w wysokości wcześniej dokonanej korekty podatku.

Argumentacja Organu opierała się na akcentowaniu, że w związku ze sprzedażą wierzytelności dotychczasowy wierzyciel wyzbywa się długu, skoro zaś istniejący dług, czyli wierzytelność pierwotna zostaje zbyta i w następstwie tej czynności podatnik – dłużnik, jest zobowiązany zaspokoić nabywcę wierzytelności (tzw. cesjonariusza) zamiast podatnika – (tzw. cedenta), to w ocenie Dyrektora KIS dotychczasowy wierzyciel nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r., wskutek czego przestaje mieć do niego zastosowanie instytucja „ulgi na złe długi”.

WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 lipca 2022 r. (I SA/Wr 270/21), uchylającym wskazaną interpretację indywidualną, za niedopuszczalny uznał wyrażony w interpretacji argument, że w spornym przypadku nie ma zastosowania zasada dotycząca częściowego uregulowania należności, „z uwagi na fakt, że wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem”. Zdaniem Sądu „fakt rezygnacji wierzyciela z egzekwowania zadłużenia od podatnika-dłużnika i scedowanie tego uprawnienia – za gratyfikacją – na cesjonariusza, nie może bowiem skutkować obciążeniem wierzyciela podatkiem w zakresie, w jakim nie jest on proporcjonalny do pozyskanego ostatecznie z tego tytułu wynagrodzenia, gdyż pozostawałoby to w ewidentnej sprzeczności z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT”.

WSA podkreślił przy tym, że powołanym zasadom VAT w pełni odpowiadałoby unormowanie, zgodnie z którym (przy korelacji obowiązku korekty podatku należnego u wierzyciela z prawem do korekty podatku naliczonego u dłużnika) cesja wierzytelności objętej tzw. ulgą na złe długi skutkowałaby koniecznością dokonywania korekt przez cesjonariusza (nabywcę wierzytelności) w zależności (proporcjonalnie) od regulowania zadłużenia przez podatnika-dłużnika. Wobec jednak konieczności oparcia rozstrzygnięcia na art. 89a ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r., osiągnięcie zgodności z przedmiotowymi zasadami neutralności i proporcjonalności w ocenie Sądu jest możliwe jedynie przy założeniu, że zdanie drugie tego przepisu, nakazujące zwiększenie kwoty podatku należnego w odniesieniu do części uregulowanej wierzytelności, ma także zastosowanie w przypadku zbycia (cesji) wierzytelności osobie trzeciej.

Innymi słowy WSA we Wrocławiu uznał, że gdy zapłata za wierzytelność nie obejmuje całości należności z faktury obciążającej podatnika-dłużnika, a po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. „ulgi na złe długi”, należność zostaje zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym zbycie należności nastąpiło z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.

Wyrok WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 270/21) nie jest prawomocny. Niemniej wpisuje się w linię orzeczniczą, którą reprezentują liczne wyroki NSA m.in. z 20 września 2013 r. (I FSK 1288/12), z 12 września 2013 r. (I FSK 1347/12), z 26 marca 2015 r. (I FSK 1827/14), z 21 maja 2015 r. (I FSK 739/14), z 13 kwietnia 2016 r. (I FSK 1743/14) oraz w szczególności wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r. (I FSK 45/17), na którego argumentacji WSA we Wrocławiu oparł omówione orzeczenie.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu