Spółka jawna jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych

Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności spółek osobowych obowiązujące od dnia 1 stycznia 2021 r. uczyniły spółki jawne, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, mniej atrakcyjną formą działalności gospodarczej; zostały one objęte zakresem ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i stały się one podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W odniesieniu do spółek jawnych osób fizycznych utrzymanie jednokrotnego opodatkowania dochodów sprzyja natomiast łączeniu się wspólników będących osobami fizycznymi w spółki jawne.

Z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka została zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio. Stosownie do wspomnianego art. 8 ust. 6, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

W myśl art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw w przypadku spółek jawnych do przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w art. 12 ust. 1, nie zalicza się przychodów i kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. lub art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek i okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz stosując przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., w brzmieniu znowelizowanym, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Do dochodów wspólników spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez nią przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jeżeli udziały w spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1. umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,
2. odpłatnego zbycia tych udziałów,
3. ich wniesienia do innej spółki tytułem wkładu niepieniężnego,
4. likwidacji spółki

• pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. albo art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r.:

1. przepisy nakazujące nie uwzględniać w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania przychodów opodatkowanych ryczałtowo, przychodów opodatkowanych tzw. podatkiem od przychodów z budynków (art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.) oraz
2. zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ww. ustawy

• mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub jawnej osiągniętych od dnia, w którym spółki te stały się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. podatnicy będący wspólnikami spółki jawnej, którzy przed dniem, w którym takie spółki stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, dokonywali na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. lub ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. odliczeń od podstawy opodatkowania, zachowują prawo do tych odliczeń na zasadach przewidzianych w tych przepisach, w ich brzmieniu obowiązującym w dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Od dnia, gdy spółka jawna staje się podatnikiem tego podatku, dotychczasowe zasady opodatkowania wspólników będących osobami fizycznymi, tj. opodatkowanie ich dochodów jako dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ulegają całkowitej zmianie, ponieważ przychód z udziału w zyskach spółki jawnej jest wtedy traktowany jak przychód z udziału w zyskach osób prawnych, czyli stanowi przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a nie tak jak było to wcześniej przychód z działalności gospodarczej poszczególnych wspólników.

Zgodnie z powyższym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach;
3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki;
4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych z tytułu dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej dochodów (przychodów), z zastrzeżeniem art. 52a, pobiera się 19-proc. zryczałtowany podatek dochodowy.

Z kolei dochody wspólników będących osobami prawnymi są opodatkowane jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych. W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. za przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, uznaje się:

1. dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych;
2. przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;
3. przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b;
4. przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b;
5. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3;
6. równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki;
7. dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
8. przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
9. zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
10. wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia;
11. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3;
12. odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość są uzależnione od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);
13. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

• przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
• przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
• przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).Przepis art. 22 przywołanej ustawy przewiduje również możliwość zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli zostaną spełnione określone w tej ustawie warunki.