Z dniem 1 stycznia 2021 r. na mocy nowelizacji doszło do rozszerzenia katalogu podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Od tej daty zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis ustawy mają zastosowanie również do spółek komandytowych. Nowelizacja doprowadziła do zrównania na gruncie podatkowym sytuacji spółek komandytowych z innymi spółkami objętymi podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka komandytowa nie będzie już transparentna dla podatku dochodowego, a zatem od osiągniętego dochodu będzie płacić podatek dochodowy od osób prawnych w zależności od dokonanego przez spółkę wyboru od dnia 1 stycznia 2021 roku albo od dnia 1 maja 2021 roku. Podstawowa wysokość stawki podatku dochodowego to 19% od osiągniętego dochodu. Jeżeli spółka komandytowa będzie mogła zostać uznana za tzw. małego podatnika stawka ta wyniesienie 9%.2 W konsekwencji, dochód osiągany z działalności spółek komandytowych będzie podwójnie opodatkowany – raz na poziomie spółki, a potem wspólników. Powyższe zmiany podatkowe są dobrą okazją do zastanowienia się, czy spółka komandytowa, w jej dotychczasowym kształcie, uwzględniając cele i uwarunkowania poszczególnych wspólników jest optymalną formą prowadzenia działalności gospodarczej. Kluczowe mogą okazać się przepisy kodeksu spółek handlowych i wynikające z nich cechy konkretnej spółki handlowej w kontekście indywidulanych oczekiwań wspólników. Wśród nich wskazać można np.: potrzebę ograniczenia odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki, skalę i rodzaj prowadzonej działalności, wkłady wniesione do spółki, istniejące powiązania między wspólnikami, ich udział w zysku i potrzeby w zakresie bieżących wypłat ze spółki, wolę reinwestowania zysków spółki i inne aspekty prawne funkcjonowania spółki. Celem niniejszego artykułu jest omówienie w/w zagadnień i przedstawienie statusu wspólników spółki komandytowej na gruncie kodeksu spółek handlowych.
Wstęp
Spółka komandytowa jest typem przedsiębiorcy o długiej tradycji, sięgającej XI w.[1] Obecnie spółkę komandytową regulują art. 102?124 KSH[2], które w znacznym stopniu nawiązują do regulacji obowiązującej na gruncie Kodeksu handlowego z 1934 r. Definicja spółki komandytowej i jej cel zostały określone w art. 102 KSH, który stanowi, że spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.
Cechą charakterystyczną spółki komandytowej jest występowanie dwóch kategorii wspólników o zróżnicowanej pozycji prawnej[3]. Komplementariusz jest aktywnym wspólnikiem, który wnosi wkład, zarządza spółką, reprezentuje ją w obrocie i ponosi ryzyko gospodarcze, gdyż za zobowiązania spółki ponosi odpowiedzialność subsydiarną i solidarną swoim osobistym majątkiem. Z kolei komandytariusz jest inwestorem pasywnym. Tradycyjnie sprowadza się jego rolę do wniesienia wkładu. Komandytariusz ma ograniczony wpływ na sprawy spółki, nie ma prawa do reprezentacji i ponosi ograniczoną (do określonej w umowie spółki sumy komandytowej) odpowiedzialność za jej zobowiązania (art. 111 KSH). Liczba komplementariuszy i komandytariuszy jest dowolna. Wspólnik nie może jednak występować w podwójnej roli.
Popularność spółki komandytowej[4] wynika z niezwykłej plastyczności tej formy prawnej oraz możliwości ograniczenia odpowiedzialności, typowej dla spółek kapitałowych. Spółka może przyjąć model klasyczny, z silnym komplementariuszem, bądź wykorzystując charakter dyspozytywny wielu przepisów można ukształtować spółkę w taki sposób, by wzmocnić pozycję komandytariuszy poprzez przyznanie możliwości prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania (jako pełnomocnik bądź prokurent) oraz zagwarantowania wysokiego udziału w zysku.
Rodzaje spółek komandytowych
Ze względu na relacje pomiędzy komplementariuszem a komandytariuszem wyróżnia się dwa typy spółki komandytowej:
- klasyczny (kodeksowy) ? w tym przypadku rola komandytariusza jest ograniczona tylko do funkcji dawcy kapitału, któremu przysługują uprawnienia kontrolne;
- dynamiczny ? w tym przypadku komandytariusz, na skutek modyfikacji dyspozytywnych regulacji KSH, dysponuje prawem do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji (jako pełnomocnik, prokurent).
W praktyce często spotykaną formą jest inspirowana wzorcami niemieckimi[5] spółka komandytowa, w której rolę jedynego komplementariusza odgrywa spółka kapitałowa. Możliwość tworzenia spółek z komplementariuszem będącym osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, spółką akcyjną, fundacją) pozwalało dotychczas na ograniczenie podwójnego opodatkowania dochodów osób prawnych oraz na przerzucenie odpowiedzialności za zobowiązania spółki komandytowej na osobę prawną. Spółka ta sprawdza się również jako spółka rodzinna czy spółka pracownicza, w której pracownicy spółki wchodzą do spółki jako komandytariusze, przy silnej pozycji komplementariusza jako dotychczasowego pracodawcy. Dopuszczenie pracowników do spółki pozwala na ograniczenie kosztów pracy oraz daje dodatkową motywację do zwiększenia wysiłków, by rozwijać przedsiębiorstwo.
Regulacje szczegółowe
Regulacje prawne dotyczące spółki komandytowej pozwalają na dużą swobodę w zakresie kształtowania postaci konkretnych spółek[6]. Ta „elastyczność” spółki komandytowej polega na możliwości określenia w umowie pozycji komandytariusza (od ograniczenia wpływu na prowadzenie spółki do przyznania mu narzędzi pozwalających na efektywny wpływ na spółkę). Innym elementem wpływającym na postać spółki komandytowej jest komplementariusz. W zależności od tego, kto jest komplementariuszem (osoba fizyczna, spółka osobowa czy osoba prawna), w dość istotny sposób ulegnie zmianie sposób reprezentacji spółki oraz zakres odpowiedzialności za zobowiązania spółki.
Spółka komandytowa jest ? obok spółki komandytowo-akcyjnej ? spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółki akcyjnej formą prowadzenia działalności przez cudzoziemców. Oprócz tego zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym jest to jedna z dopuszczalnych form spółek umożliwiających współdziałanie podmiotów publicznych z partnerami prywatnymi. Podmiot publiczny może wyposażyć spółkę w odpowiedni majątek w celu realizacji inwestycji przy ograniczonym ryzyku. Spółka komandytowa może być także wykorzystywana do inwestycji typu venture capital czy private equity[7]. W takich przypadkach inwestor wchodzi do spółki i zasila ją kapitałem na pokrycie wkładów, a nie kredytem czy pożyczką. Transakcje typu venture capital obejmują swym zakresem private equity, które polega na inwestycjach w stosunkowo nowe przedsięwzięcia gospodarcze, co łączy się z podwyższonym ryzykiem.
Firma spółki komandytowej powinna zawierać nazwisko jednego lub kilku komplementariuszy oraz dodatkowe oznaczenie „spółka komandytowa”; dopuszczalne jest używanie skrótu ?sp. k.?. W przypadku gdy komplementariuszem jest osoba prawna, firma spółki komandytowej powinna zawierać pełne brzmienie firmy (nazwy) tej osoby prawnej z dodatkowym oznaczeniem „spółka komandytowa”. Umieszczenie nazwiska lub firmy (nazwy) komandytariusza w firmie spółki powoduje, że komandytariusz ten odpowiada wobec osób trzecich tak jak komplementariusz. W sprawach nieuregulowanych w odniesieniu do spółki komandytowej odpowiednio stosuje się na mocy art. 103 § 1 KSH. przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.
Warunkiem powstania spółki jest zawarcie umowy w formie aktu notarialnego oraz wpis spółki do KRS. Umowa spółki komandytowej może być zawarta również przy wykorzystaniu wzorca umowy, za pośrednictwem systemu teleinformatycznego S24 (art. 1061§1 K.S.H.).W przypadku dokonania rejestracji w formie elektronicznej możliwa jest zmiana w zakresie postanowień zmiennych umowy, przy wykorzystaniu wzorca uchwały zmieniającej umowę spółki udostępnionego w systemie teleinformatycznym.
Zarówno komplementariusz, jak i komandytariusz zobowiązani są na podstawie art. 3 KSH. do wniesienia wkładu. Kodeks reguluje przede wszystkim zasady wnoszenia wkładów niepieniężnych przez komandytariusza. W przypadku wniesienia przez komandytariusza do spółki świadczenia niepieniężnego, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia, jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne. Zobowiązanie do wykonania pracy lub świadczenia usług na rzecz spółki oraz wynagrodzenie za usługi świadczone przy powstaniu spółki nie mogą stanowić wkładu komandytariusza do spółki, chyba że wartość innych jego wkładów do spółki nie jest niższa od wysokości sumy komandytowej. Niedopuszczalne jest wniesienie przez komandytariusza udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcji spółki akcyjnej do spółki komandytowej, jeśli komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna, a komandytariuszem jest wspólnik tej spółki.
Spółka komandytowa, podobnie jak ma to miejsce w innych spółkach osobowych charakteryzuje się stałym składem osobowym. Przeniesienie członkostwa, w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej możliwe jest zgodnie z treścią art. 10§ 1 KSH w przypadku, gdy umowa spółki przewiduje taką możliwość. Drugą przesłanką dopuszczalności zbycia członkostwa jest na podstawie art. 10§ 2 KSH uzyskanie pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Skład personalny spółek może również ulec zmianie w wyniku czynności prawnych lub zdarzeń takich jak wystąpienie/przystąpienie wspólnika lub orzeczenia sądu o wyłączeniu wspólnika ze spółki, śmierci wspólnika, wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela a także ogłoszenia upadłości lub likwidacji przez wspólnika będącego osobą prawną lub spółką osobową[8].
Komandytariusz nie prowadzi spraw spółki (chyba że umowa stanowi inaczej), nie reprezentuje jej na zewnątrz, lecz ma prawo do informacji o interesach spółki. Zgodnie z treścią art. 120 § 1 KSH. komandytariusz ma prawo żądać odpisu sprawozdania finansowego za rok obrotowy oraz przeglądać księgi i dokumenty celem sprawdzenia rzetelności sprawozdania. Inaczej niż w spółce jawnej, udział komandytariusza w zysku wyznaczony jest proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki (art. 123 KSH). W doktrynie dominuje pogląd[9], zgodnie z którym w celu ustalenia zysku przypadającego na wspólników w pierwszej kolejności należy ustalić, jaka jest wartość wkładów rzeczywiście wniesionych przez komandytariuszy w stosunku do wszystkich wkładów do spółki. Według ustalonej w ten sposób proporcji oblicza się, jaka część zysku przypada komandytariuszom, przy czym uczestniczą oni w zysku proporcjonalnie do wartości rzeczywiście wniesionego wkładu przez komandytariusza. Pozostała kwota jest dzielona pomiędzy komplementariuszy, którzy uczestniczą w zysku po równo.
Specyficzną cechą spółek komandytowych jest zróżnicowanie zasad odpowiedzialności komplementariuszy i komandytariuszy za zobowiązania spółki. Komplementariusze ponoszą odpowiedzialność subsydiarną (drugorzędną) za zobowiązania spółki. W pierwszej kolejności odpowiedzialność za zobowiązania ponosi spółka jako odrębny podmiot prawa, wyposażony we własny majątek (art. 8 KSH). Wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku komplementariusza w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Komplementariusze ponoszą odpowiedzialność solidarnie. Komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej (art. 111 KSH). Suma komandytowa jest określona w umowie spółki odrębnie dla każdego komandytariusza. Jednak, w myśl art. 112 § 1 KSH komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. To oznacza, że komandytariusz wnosząc wkład o wartości równej lub wyższej od określonej w umowie sumy komandytowej nie będzie ponosił odpowiedzialności, co czyni jego status prawny w zakresie odpowiedzialności porównywalny do wspólników spółek kapitałowych. W obu przypadkach wspólnik ponosi jedynie ryzyko ekonomiczne utraty zainwestowanego w spółce wkładu. Przepisy nie określają minimalnej wysokości wkładów wnoszonych do spółki, ani też nie wskazują minimalnej wysokości sumy komandytowej, co często czyni odpowiedzialność komandytariusza iluzoryczną.
[1] Wykorzystywana była wówczas przez osoby dysponujące kapitałem jako sposób inwestycji w handel (głównie morski). Po powrocie z wyprawy kupcy-żeglarze rozliczali się z osobą, która powierzała swój kapitał. W Polsce regulacja poświęcona spółce komandytowej znalazła się w Kodeksie handlowym z 1934 r. Uchylone w 1964 r. przepisy o spółce komandytowej zostały przywrócone Ustawą z dnia 31 sierpnia 1991 r. o zmianie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej ? Kodeks handlowy, Dz.U. Nr 94, poz. 418. Zob. A. Kidyba, Handlowe spółki osobowe, Warszawa 2013, s. 326?327; A. Sobiech, Opodatkowanie spółek osobowych, Warszawa 2016, s.8-11 . A. Sobiech, M. Sobiech Spółka komandytowa ? status prawnohandlowy na gruncie kodeksu spółek handlowych BISP 2/2021
[2] Dz. U. 2000 Nr 94 poz. 1037, t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2219, zwana dalej ?ustawą z dnia 15 września 2000r.? bądź KSH.
[3] A. Kappes, Spółka komandytowa, A. Kidyba (red.), Warszawa 2014, s. 21; A. Sobiech, Opodatkowanie spółek osobowych, Warszawa 2016, s.8-11. A. Sobiech, M. Sobiech Spółka komandytowa ? status prawnohandlowy na gruncie kodeksu spółek handlowych BISP 2/2021
[4] Uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej z dnia 28 listopada 2020 r.: ?W ciągu ostatnich lat spółka komandytowa stała się drugim najpopularniejszym typem spółki prawa handlowego, ustępując miejsca jedynie spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. (?) Tak duże zainteresowanie w tworzeniu spółek komandytowych można upatrywać w tym, że nie objęte są one ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych [stan prawny sprzed nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. ? przyp. R. J.]. Dla porównania przeanalizowano dane spółek komandytowo-akcyjnych, które ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. poz. 1387) począwszy od 2014 r. zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Po wprowadzeniu tych przepisów zainteresowanie w tworzeniu spółek komandytowo-akcyjnych wyraźnie zmalało i w ostatnich latach widać sukcesywny spadek liczby tych spółek. Analizując dane GUS w zakresie liczby spółek komandytowo-akcyjnych można zauważyć, że przed rokiem 2014 ich liczba sukcesywnie rosła. W 2010 r. było ich 1 050, w 2011 r. 1 513 (wzrost r/r o 44%), w 2012 r. 2 816 (wzrost r/r o 86%) a w 2013 r. już 5 709 spółek komandytowo-akcyjnych (wzrost r/r o 203%). W 2014 r. kiedy to objęto te spółki podatkiem CIT, liczba spółek komandytowo-akcyjnych zmniejszyła się do 5 244, tj. o 8%. W 2019 r. liczba tych spółek wynosi już tylko 3 707, tj. o 35% mniej niż w 2013 r. (w roku przed objęciem ich podatkiem CIT).? Druk nr 642. Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym? https://www.sejm.gov.pl/sejm9.nsf/druk.xsp?nr=642 [data dostępu: 25 stycznia 2021 r.]
[5] Niem. Gesellschaft mit beschränkter Haftung & Kommanditgesellschaft ? GmbH & KG.
[6] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, A. Herbet.,R. Gawałkiewicz, I.B., Mika M. Tarska, Kodeks spółek handlowych, t. I: Przepisy ogólne. Spółki osobowe. Komentarz do art. 1?150, C.H. Beck, Warszawa 2012.
[7]J. Wyciślok, Spółki osobowe i ich opodatkowanie. Optymalizacja podatkowa spółek osobowych, Warszawa 2014, s. 93; A. Sobiech, Opodatkowanie spółek osobowych ,Warszawa 2016, A. Sobiech, M. Sobiech Spółka komandytowa ? status prawnohandlowy na gruncie kodeksu spółek handlowych BISP 2/2021
[8] A. Sobiech, Ochrona wierzycieli w sytuacji zmian w składzie wspólników w handlowych spółkach osobowych, w: Ochrona praw wierzycieli w stosunkach gospodarczych, red. K. Szuma, Wydawnictwo UEP, Poznań 2013. A. Sobiech, M. Sobiech Spółka komandytowa ? status prawnohandlowy na gruncie kodeksu spółek handlowych BISP 2/2021
[8] A. Sobiech, Ochrona wierzycieli w sytuacji zmian w składzie wspólników w handlowych spółkach
[9] S. Włodyka (red.), Prawo spółek handlowych (System Prawa Handlowego, t. 2), Warszawa 2012; A. Kidyba (red.), Prawo spółek, Warszawa 2013, s. 563; A. Sobiech, Opodatkowanie spółek osobowych, Warszawa 2016 s.8-11. A. Sobiech, M. Sobiech Spółka komandytowa ? status prawnohandlowy na gruncie kodeksu spółek handlowych BISP 2/2021
[9] A. Sobiech, Ochrona wierzycieli w sytuacji zmian w składzie wspólników w handlowych spółkach A. Sobiech, M. Sobiech Spółka komandytowa ? status prawnohandlowy na gruncie kodeksu spółek handlowych BISP 2/2021
Maciej Sobiech
dyrektor Oddziału Wielkopolskiego
doradca podatkowy nr 09809
radca prawny nr wpisu 1845
