Ze względu na fakt, iż spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego, przychody i koszty związane z zawarciem umowy będą rozpoznawali bezpośrednio wspólnicy. Aby ustalić, jaka część przychodów i kosztów będzie przypisana poszczególnym wspólnikom można teoretycznie zastosować różne podejścia. Można uznać, iż:
- umowa generuje przychody i koszty dla pozostałych wspólników (z wyłączeniem wspólnika zawierającego umowę) albo,
- że umowa jest opodatkowana na zasadach ogólnych, a zatem rodzi przychód i koszty u wszystkich wspólników ( w tym u wspólnika będącego stroną umowy ze spółką).
Pierwsze podejście, które pojawiało się w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego powodowałoby skutki podatkowe (generowałoby przychody i koszty) dla pozostałych wspólników. W jednej z interpretacji podatkowych[1] dotyczących skutków zawarcia nieoprocentowanej pożyczki ze spółką organy przychyliły się do stanowiska, że spółki osobowe prawa handlowego nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, w takim zakresie, w jakim uczestniczą w zyskach wypracowanych w prowadzonej w formie tej spółki pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tego też względu, jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie dla samego siebie w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jego przychody i jego koszty. W przypadku zatem, gdy takie świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi przychód, w tym także przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu uczestnictwa w spółce, która otrzymała takie nieodpłatne świadczenie. W sensie podatkowym wspólnik ten świadczy bowiem samemu sobie. W rezultacie, odsetki z tytułu pożyczki udzielonej spółce nie będą stanowiły dla wspólnika spółki osobowej przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w takiej części w jakiej ten wspólnik udzielił pożyczki, bowiem z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie dla samego siebie w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jej przychody i jej koszty. Przyjęcie takiego stanowiska podważa zasady dokonywania czynności prawnych pomiędzy wspólnikami a spółką obowiązujące na gruncie prawa prywatnego.
W wyroku z dnia 19 kwietnia 2018 r. WSA we Wrocławiu[2] uznał, iż stwierdzenie Wnioskodawcy, że wspólnik Spółki, który wykonuje świadczenie na rzecz tej Spółki, z podatkowego punktu widzenia wykonuje świadczenie „dla samego siebie”, nie znajduje uzasadnienia, gdyż pomija prawną, korporacyjną i majątkową odrębność spółki osobowej od podmiotów posiadających w niej prawa i obowiązki.[3] Z orzeczenia sądu wynika, spółka osobowa nie mając osobowości prawnej posiada jednak podmiotowość prawną, wyrażającą się w możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu. Nie ma znaczenia, że zawiera umowę z osobą fizyczną, która jest jej wspólnikiem, skoro konieczną cechą umowy jest to, że zawierają ją dwie strony składające stosowne oświadczenia woli i które muszą zgodnie zaaprobować wszystkie jej warunki. Inne stanowisko podważałoby wskazane w przepisach prawa podatkowego zasady związane z przypisywaniem odpowiedniej części przychodów oraz kosztów podatkowych poszczególnym wspólnikom. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (…) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone powyżej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Pogląd wykluczający możliwość stosowania innej proporcji do rozliczania przychodów w spółce niebędącej osobą prawną, a innej do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, jest konsekwentnie odrzucany w orzecznictwie sądów administracyjnych[4].
Z powyższych przepisów wynika, iż w tych sytuacjach, kiedy spółka osobowa osiągnie przychód wskutek zdarzenia gospodarczego (zawarcia umowy) należy rozpoznać u poszczególnych wspólników przychód oraz koszty w wysokości odpowiadającej udziałowi wspólnika w zysku. Jeśli przyjmujemy, iż wspólnik i spółka, pomiędzy którymi została zawarta umowa to dwa niezależne podmioty, to nie sposób tego wspólnika traktować w sposób odmienny od pozostałych. Należy uznać za słuszne stanowisko, zgodnie z którym u wspólnika, który był stroną transakcji w sytuacji, gdy spółka osobowa dokonuje wypłat należności na rzecz wspólnika z tytułu świadczeń, jakie wspólnik świadczy na rzecz spółki, należy również rozpoznać przychody i koszty. Taka konstrukcja może wydawać się nieco sztuczna, ale nie ma podstaw prawnych, by umowa pomiędzy wspólnikiem a spółką powodowała inne skutki podatkowe aniżeli umowa zawarta między spółką a niezwiązanym z nią podmiotem[5].Obecnie, w świetle art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r., nie można mieć wątpliwości co do tego, że przyznanie podmiotowości prawnej spółce osobowej oznacza m.in., że spółka jest wyposażona w swój własny majątek, którym odpowiada za własne zobowiązania. Mienie wchodzące w skład majątku stanowią prawa majątkowe przysługujące spółce jako podmiotowi odrębnemu od swoich wspólników. Chodzi o odmienne wobec regulacji Kodeksu handlowego rozwiązanie uznające spółkę – a nie wspólników – za prowadzącą przedsiębiorstwo pod własną firmą, właściciela majątku i zaciągającą we własnym imieniu zobowiązania, za które ponosi odpowiedzialność całym majątkiem. Odpowiedzialność solidarną – ze sobą oraz spółką – ponoszą oczywiście wspólnicy, ale jest to odpowiedzialność subsydiarna wobec spółki. Podnoszone wątpliwości i zastrzeżenia dotyczyły przede wszystkim skutków, jakie wzmocnienie samodzielności spółki i jej odrębności od wspólników wywołują w stosunkach wewnętrznych.[6]W sposób szczególny uregulowane są te przypadki, kiedy wspólnik zawiera ze spółką umowę o pracę. Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników[7].
[1] Interpretacja indywidualna z 11.2.2014 r., IBPBI/1/415-1129/13/BK
[2] Wyrok z 1.3.2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12.
[3] Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 234/18
[4]Por. wyroki: NSA z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2431/15, WSA w Lublinie z dnia 5 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 367/18, WSA w Poznaniu z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 457/18, WSA w Lublinie z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 588/18.
[5] W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 66. A. Sobiech , Opodatkowanie spółek osobowych, Warszawa 2016
[6] U. Promińska, O potrzebie zmian Kodeksu spółek handlowych w zakresie regulacji handlowych spółek osobowych, 2018 r.
[7] A.Sobiech, M.Sobiech Opodatkowanie umów zawieranych pomiędzy y wspólnikami spółki osobowej a społką BISP nr 8/2019
Maciej Sobiech
dyrektor Oddziału Wielkopolskiego
doradca podatkowy nr 09809
radca prawny nr wpisu 1845
