Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji na gruncie ustawy o PIT

Zagadnienie amortyzacji zostało uregulowane w rozdziale 4 poświęconym „Kosztom uzyskania przychodów”. W art. 22a i 22b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawodawca określa co w świetle przepisów podlega amortyzacji. Dodatkowo art. 22c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. zawiera wyłączenia określając co amortyzacji nie podlega.

Zasadniczo przedmioty amortyzacji można podzielić na dwie grupy:

1. środki trwałe
2. wartości niematerialne i prawne.

Ustawodawca określając przedmiot amortyzacji wyodrębnił właściwie cztery kategorie środków i praw podlegających amortyzacji (przy czym niżej wymienione cztery nazwy tych kategorii nie są pojęciami ustawowymi). Są to odpowiednio:

1. środki trwałe o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok;
2. środki trwałe, które podlegają amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania;
3. wartości niematerialne i prawne o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok;
4. wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania.

Pierwszą kategorię rzeczy podlegających amortyzacji określa art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Stanowią je wymienione w omawianym przepisie środki trwałe o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Zakresem przedmiotowym tego przepisu objęte są:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty (spełniające określone przesłanki).

Ustawodawca określa także przesłanki jakie muszą spełniać wyżej wymienione środki trwałe, by podlegały amortyzacji. Pierwszy wymóg odnosi się do minimalnego przewidywanego okresu używania tych środków – musi to być okres używania dłuższy niż rok. Po drugie środek ten musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą – przesłanka ta jest spełniona także w przypadku oddania do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. Po trzecie muszą to być środki zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania.

Ustawodawca dookreśla także, że środki trwałe podlegające amortyzacji wymienione w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. mogą stanowić zarówno własność jak i współwłasność podatnika. Ponadto mogą to być środki zarówno nabyte jak i wytworzone we własnym zakresie.

Drugą kategorię rzeczy podlegających amortyzacji określa art. 22a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Podobnie jak w przypadku kategorii pierwszej, przedmiotem amortyzacji są środki trwałe – w przeciwieństwie jednak do kategorii pierwszej środki wymienione w art. 22a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podlegają amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania. Przepis wymienia następujące przedmioty podlegające amortyzacji na podstawie art. 22a ust 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3. składniki majątku, wymienione w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający,
4. tabor transportu morskiego w budowie (PKWiU ex 30.11).

Warto zwrócić uwagę, że tylko rzeczy wymienione w art. 22a ust. 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. są zaliczane do środków trwałych. Tabor transportu morskiego w budowie (PKWiU ex 30.11) nie jest uznawany za środek trwały.

Wśród rzeczy podlegających amortyzacji wymienionych w art. 22a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawodawca uwzględnia składniki majątku wymienione w kategorii pierwszej. Jest to sytuacja, w której podatnik nie jest właścicielem lub współwłaścicielem tego przedmiotu, lecz wykorzystuje ten przedmiot na potrzeby związane z prowadzoną działalnością – przedmiot ten musi być wykorzystywany na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników).

Trzecią kategorię podlegających amortyzacji określa art. 22b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i stanowią ją wartości niematerialne i prawne o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Zgodnie z przepisem amortyzacji podlegają nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

• spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
• autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
• licencje,
• prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
• wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Wymienione w art. 22b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji jeżeli są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczej. Omawiane wartości i prawa podlegają amortyzacji także jeżeli oddane zostały przez podatnika do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Czwartą kategorię określa art. 22b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i stanowią ją wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania. W tym przypadku przepis jest o wiele bardziej rozbudowany niż w pozostałych trzech przypadkach.

Po pierwsze amortyzacji podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1. kupna,
2. przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający.

Po drugie amortyzacji podlega wartość firmy, jeżeli w związku z przeniesieniem na terytorium Polski przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Omawiana wartość podlega amortyzacji jeżeli wartość ta została opodatkowana w państwie członkowskim UE podatkiem równoważnym do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków (o którym mowa w art. 30da ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.) w przypadku gdy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przenoszone są z tego państwa.

Po trzecie amortyzacji podlegają koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika. Koszty te podlegają amortyzacji pod warunkiem łącznego spełnienia trzech przesłanek:

1. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2. techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Po czwarte amortyzacji podlegają składniki majątku, wymienione w art. 22b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości. Składniki te podlegają amortyzacji jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Wyłączenia. Zgodnie z art. 22c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. amortyzacji nie podlegają:

1. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2. budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy,
3. dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż uprawniający do amortyzacji (określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – wyżej)
5. składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności.

Regulacje na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Analogiczne regulacje prawne w zakresie będącym przedmiotem niniejszego opracowania zawiera ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Z istotniejszych różnic względem podatku dochodowego od osób fizycznych należy wskazać na nieco inny katalog wyłączeń określony w art. 16c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.