Stawka akcyzy w dacie wytworzenia energii – Wyrok NSA z 22.09.2025 r., sygn. akt I FSK 1519/21

Stan faktyczny sprawy:

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 531/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 8 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył problematyki stosowania przewidzianego dla energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii (dale: energia z OZE) zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: „ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r.”).

Spółka podała, że prowadzi działalność w zakresie sprzedaży energii elektrycznej do nabywców końcowych i tym samym posiada status podatnika akcyzy z tego tytułu; – sprzedając energię elektryczną nabywcom końcowym obowiązana jest do umorzenia określonej w art. 52 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (dalej: „ustawa o OZE”) liczby świadectw pochodzenia energii z OZE (dalej: świadectwa pochodzenia); – procedura uzyskiwania świadectw pochodzenia i sposobu ich umarzania została uregulowana w art. 45 i art. 46 ustawy o OZE, według następującego schematu: wytwórca energii z OZE składa wniosek o wydanie świadectw pochodzenia do operatora systemu elektroenergetycznego w terminie do 45 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego; operator tego systemu w terminie 14 dni od dnia otrzymania wniosku przekazuje go do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE), wraz z potwierdzeniem danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadzonej do sieci tego operatora; Prezes URE wydaje świadectwo pochodzenia, w terminie 45 dni od dnia przekazania przez operatora systemu elektroenergetycznego kompletnego wniosku o wydanie świadectwa pochodzenia; następnie Spółka ma obowiązek, zgodnie z art. 67 ust. 2 ustawy o OZE, w terminie do 30 czerwca roku następującego po roku, za który obowiązek jest realizowany, pozyskać (nabyć od wytwórców energii z OZE lub od innych podmiotów obracających świadectwami pochodzenia) i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE, określoną w przepisach ustawy o OZE, liczbę świadectw pochodzenia (podany termin oznacza, że dopiero od dnia 1 lipca danego roku możliwym jest złożenie wniosku o umorzenie świadectw pochodzenia w celu realizacji obowiązku w bieżącym roku, tj. wszystkie świadectwa pochodzenia przedstawione do umorzenia do końca czerwca danego roku będą rozliczone jako wykonanie obowiązku za rok poprzedni); Prezes URE wydaje decyzje w zakresie umorzenia świadectw pochodzenia co do zasady bez zbędnej zwłoki, lecz jak wynika z doświadczenia Spółki, zazwyczaj po kilku miesiącach; – zgodnie z art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. otrzymanie decyzji Prezesa URE o umorzeniu świadectwa pochodzenia, pozwala Spółce na faktyczną realizację zwolnienia z akcyzy energii z OZE; – realny czas "konsumpcji" tego zwolnienia następuje dopiero po kilku miesiącach od momentu, w którym energia elektryczna została wytworzona z OZE i sprzedana (dostarczona) odbiorcy końcowemu; – ustawą z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym i niektórych innych ustaw (dalej: ustawa zmieniająca z 2018 r.) zmieniono z mocą od dnia 1 stycznia 2019 r. brzmienie art. 89 ust. 3 ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. przez obniżenie stawki akcyzy na energię elektryczną z dotychczasowych 20 zł/MWh na 5 zł/MWh, przy czym nie przewidziano żadnych przepisów przejściowych z tym związanych; – w tej sytuacji Spółka powzięła wątpliwość, jak należy stosować zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r.

W związku z powyższym Spółka zapytała, czy będzie mogła obniżyć akcyzę należną od energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych po dniu 1 stycznia 2019 r. stosując zwolnienie w wysokości 20 zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia wydanych dla energii z OZE wyprodukowanej przed dniem 1 stycznia 2019 r. Zdaniem Spółki w odpowiedzi na to pytanie należało udzielić odpowiedzi twierdzącej. Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE z 2003 r. L 283.51, dalej: dyrektywa 2003/96/WE) oraz art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Spółka podniosła w szczególności, że: – elementem konstytuującym zwolnienie z akcyzy jest źródło wytworzenia energii elektrycznej, czyli OZE; – posiadanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii z OZE stanowi warunek formalny do skorzystania ze zwolnienia (do zastosowania zwolnienia nie może dojść wcześniej niż z chwilą otrzymania tego dokumentu); – dla pełnego zrealizowania ustawowego zwolnienia z akcyzy energii z OZE kluczowym jest fakt, że produkcja i konsumpcja takiej energii fizycznie następują w tym samym momencie, a co za tym idzie wartość zwolnienia powinna być wprost związana ze stawką akcyzy obowiązującą w momencie produkcji energii z OZE, potwierdzonej świadectwem takiego jej pochodzenia; – samo przesunięcie w czasie możliwości skorzystania ze zwolnienia, istniejącego już w momencie wytworzenia energii z OZE nie powinna mieć wpływu na zakres i wielkość zwolnienia; – zakres zwolnienia nie może być determinowany czynnikami, które nie istnieją w momencie powstania zwolnienia z akcyzy; – wobec braku przepisów przejściowych związanych ze zmianą stawki akcyzy takie stanowisko należy wywieść z zasady zaufania do państwa i pewności prawa.

Rozstrzygnięcie Dyrektora KIS

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2020 r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy zwrócił uwagę, że: system, którego elementem są świadectwa pochodzenia energii z OZE jest odrębny od systemu polegającego na zwolnieniu od akcyzy takiej energii, co wynika z autonomii prawa podatkowego; – przepisy innych ustaw nie mogą stanowić podstawy do kreowania obowiązków i praw w zakresie podatku akcyzowego; – obrót świadectwami pochodzenia oderwany jest od fizycznego przepływu energii z OZE; – nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z mocą wsteczną; – w sytuacji, w której Spółka otrzyma po dniu 1 stycznia 2019 r. dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia, będzie uwzględniała zwolnienie z akcyzy energii z OZE w okresach rozliczeniowych począwszy od okresu, w którym taki dokument otrzyma; – zatem w okresach rozliczeniowych, w których Spółka będzie wykazywała do opodatkowania energię elektryczną zarówno dostarczoną w 2018 r. i opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości 20 zł/MWh, jak i energię elektryczną dostarczoną w 2019 r. i opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości 5 zł/MWh oraz będzie rozliczała zwolnienie z akcyzy energii z OZE na podstawie otrzymanych dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia dla takiej energii wyprodukowanej przed dniem 1 stycznia 2019 r., powinna przy kalkulacji kwoty zwolnienia uwzględnić stawki akcyzy zastosowane w tej deklaracji; – w pierwszej kolejności Spółka zaliczy kwotę zwolnienia na poczet podatku należnego za energię elektryczną dostarczoną w 2018 r., uwzględniając do jej obliczenia stawkę 20 zł/MWh; – jeżeli zaś całkowita ilość energii z OZE, zwolnionej na podstawie decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia, nie zostanie rozliczona w powyższy sposób, pozostałą ilość, czyli kwotę zwolnienia, obliczoną z uwzględnieniem stawki w wysokości 5 zł/MWh Spółka zaliczy w tej deklaracji na poczet kwoty podatku za energię elektryczną dostarczoną w 2019 r.; – zmiana brzmienia art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. dokonana ustawą zmieniającą z 2018 r. dotyczyła jedynie wysokości stawki akcyzy za energię elektryczną, natomiast nie zawierała modyfikacji mechanizmu rozliczania zwolnienia z akcyzy energii z OZE, który pozostał taki sam.

Rozstrzygnięcie WSA

Spółka zaskarżyła wydaną interpretację indywidualną do Sądu pierwszej instancji. Oddalając skargę Spółki w uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że: – interpretacja indywidualna nie naruszała prawa; – pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę; – Dyrektor KIS nie dopuścił się także błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego; – należało podzielić ocenę Dyrektora KIS, że w przypadku korzystania ze zwolnienia z akcyzy energii z OZE, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej w najbliższych okresach rozliczeniowych dokonuje się z uwzględnieniem stawki akcyzy zastosowanej w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w tych okresach rozliczeniowych; – dla przyjęcia zasadności takiego stanowiska decydujące znaczenie ma konstrukcja mechanizmu rozliczania zwolnienia zawarta w art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.; – ustanowione w tym przepisie zwolnienie od akcyzy polega bowiem na "obniżeniu akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe"; – jeśli więc Spółka nie będzie miała należnej akcyzy w kolejnym okresie rozliczeniowym, to nie dokona obniżenia w ogóle; – jeśli zaś złoży deklarację podatkową za następny okres rozliczeniowy (Spółka nie precyzuje w stanie faktycznym niezbędnym do wydania interpretacji w jakim miesiącu będzie realizować zwolnienie, ograniczając się do pytania o 2019 r.), to do obniżenia będzie miała zastosowanie stawka jaka obowiązuje w tym okresie rozliczeniowym, za który "należna" jest akcyza; – na mocy ustawy zmieniającej z 2018 r. zmianie uległa wyłącznie stawka akcyzy, nie zaś omawiany mechanizm z art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.; – skoro ów mechanizm w dalszym ciągu polega na "obniżeniu" akcyzy "należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe", to przyjąć trzeba, że organ podatkowy dokonujący "obniżenia" obowiązany jest uwzględnić taką stawkę akcyzy, jaka jest aktualna w odniesieniu do akcyzy należnej, a nie w odniesieniu do akcyzy zapłaconej od energii z OZE ujętej w dokumencie potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia tej energii.

Rozstrzygnięcie NSA

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem i wniosła skargę kasacyjną do NSA. NSA, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się – jego zdaniem – na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które ujął w formie pytania:

• Czy stosownie do art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 z późn. zm.) Spółka będzie mogła obniżyć akcyzę należną w okresach rozliczeniowych po dniu 1 stycznia 2019 r., stosując zwolnienie w wysokości 20,00 zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed dniem 1 stycznia 2019 r. w związku ze zmianą treści art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez zmianę stawki akcyzy na energię elektryczną z 20,00 zł/MWh na 5,00 zł/MWh?

W uzasadnieniu postanowienia zwrócono uwagę, że: przedstawione zagadnienie budzi poważne wątpliwości, które znalazły swój wyraz w rozbieżnym orzecznictwie, a od ich wyjaśnienia zależy treść zwolnienia podatkowego kształtowanego w oparciu o art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.; – dla rozstrzygnięcia tych kwestii zasadne wydaje się odwołanie do teorii podatkowego stanu faktycznego i stosunku podatkowoprawnego, które mają swoje normatywne odzwierciedlenie w art. 217 Konstytucji RP, a także w art. 4-6 Ordynacji pdoatkowej.; – z unormowaniami tymi korespondują zagadnienia intertemporalne, a także materia szczególnego prawa podatkowego, tj. podatkowego stanu faktycznego determinowanego w ustawie o podatku akcyzowym, co wymaga ustalenia czy elementem stanu faktycznego zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. . jest otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii z OZE.

NSA wskazał, że zasadniczy spór w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie interpretacyjnej sprowadzony został do zidentyfikowania okresu/czasu, który będzie determinował wysokość stawki akcyzy (tę reguluje art. 89 ust. 3 ustawy dnia 6 grudnia 2008 r.) właściwej dla zastosowania zwolnienia z akcyzy energii z OZE na podstawie art. 30 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Rzeczony problem prawny w kontekście okoliczności tej sprawy wymagał w gruncie rzeczy udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy w przypadku otrzymania po dniu 31 grudnia 2018 r. dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z OZE do dnia 31 grudnia 2018 r. zwolnienie od akcyzy przewidziane w art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. stosuje się z uwzględnieniem stawki podatku z daty wytworzenia (i przekazania do sieci operatora systemu elektroenergetycznego) energii z tego źródła objętej owym świadectwem, czy stawkę akcyzy z daty realizacji zwolnienia na warunkach wynikających z art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., czyli właściwej dla okresu rozliczeniowego w którym dochodzi do "konsumpcji" zwolnienia przez obniżenia akcyzy należnej o wartość objętą zwolnieniem.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (...). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.". Przepis art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. stanowił: "Stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 20,00 zł za megawatogodzinę (MWh).". Z kolei w art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. stanowi: "Stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 5,00 zł za megawatogodzinę (MWh)."

Na tle przywołanych przepisów należało stwierdzić, że dla uzyskania odpowiedzi na pytanie objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a następczo zaskarżonym wyrokiem, co do stawki akcyzy na potrzeby zastosowania zwolnienia z art. 30 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. konieczne było uwzględnienie dwóch podstawowych związanych z tym kwestii. Po pierwsze, należało mieć na uwadze jednorodność energii elektrycznej jako przedmiotu czynności podlegającej opodatkowaniu, a tym samym co do zasady brak technicznej możliwości ustalenia na moment powstawania obowiązku podatkowego źródła wytworzenia danej energii elektrycznej i w konsekwencji niemożność bezpośredniego ustalenia kwoty podatku akcyzowego należnego od danej partii energii elektrycznej wyprodukowanej wyłącznie z OZE. W takim zatem ujęciu rozważanie spornego zagadnienia, wiążącego się wprost z wyborem prawodawcy wyrażającym się formą zwolnienia podatkowego – a nie inną, także możliwą i dopuszczaną formą wspierania produkcji energii z OZE, stosowanie do art. 15 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96/WE – uwzględniać musiało określoną "fikcję prawną" związaną z tą cechą energii elektrycznej. Po drugie, dla uzyskania odpowiedzi na pytanie objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a następczo zaskarżonym wyrokiem, konieczne było uchwycenie sedna przepisów pomieszczonych w art. 30 odpowiednio w ust. 1 i w ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

Jak trafnie zatem zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2024 r., sygn. akt I FSK 185/21, w przypadku energii elektrycznej, z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (sprzedaż energii elektrycznej na terytorium kraju – przypadek z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.) lub z dniem zużycia energii elektrycznej (przypadki, o których stanowi art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2009 r.), zgodnie z przepisami art. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. powstał obowiązek podatkowy i wytworzona energia została opodatkowana w całym systemie opodatkowania energii elektrycznej, według stawki akcyzy obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego. W orzeczeniu tym celnie więc odnotowano, że możliwość skorzystania ze zwolnienia z akcyzy energii z OZE została przesunięta w czasie w stosunku do momentu powstania obowiązku podatkowego. W kontekście powyższego okres, w którym wyprodukowano i wprowadzono do sieci elektroenergetycznej energię z OZE, pozwala zidentyfikować właściwą dla tego okresu stawkę akcyzy na potrzeby zastosowania zwolnienia podatkowego. Ilość oraz okres wyprodukowanej i wprowadzonej do sieci energii z OZE pozostają możliwe do ustalenia na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia takiej właśnie energii, do czego odsyła wprost art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Skoro tak, to na podstawie tego właśnie przepisu, a nie art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., należy dokonać ustaleń w sferze przedmiotu i skonkretyzowanego zakresu zwolnienia podatkowego, w tym co do stawki akcyzy, która byłaby definitywnie zastosowana w przypadku braku zwolnienia.

NSA podkreślił, iż na tle brzmienia art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.. należało zwrócić dodatkowo uwagę na dwie inne jeszcze kwestie. Po pierwsze, odwołanie w art. 30 ust. 2 ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. do dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii z czasownikowym dookreśleniem w postaci "z chwilą otrzymania" służy oznaczeniu najwcześniejszego momentu, w którym dany podmiot może realnie skorzystać z oznaczonego już wartościowo zwolnienia podatkowego ("Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu..."). Mechanizm stosowania zwolnienia z art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., i to po drugie, realizowany jest " (...) poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe". Skoro w art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. jest mowa o "obniżeniu akcyzy należnej" to zarówno jej kwota, jak i kwota samego zwolnienia podatkowego muszą być znane i wyrażać się wartościowo (konkretnymi kwotami) a nie ilościowo (liczbą MWh).

Akcyza należna, o której mowa w art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., jest to przecież wynik związany z liczbą zużytych lub sprzedanych/wydanych megawatogodzin energii elektrycznej podlegającej opodatkowaniu (i nie objętej zwolnieniem) oraz stawki akcyzy za dany okres rozliczeniowy właściwej dla tych form wykorzystania energii elektrycznej. To wynik kwotowy, który podlega "zapłacie", w sytuacji gdy dany podmiot nie dysponuje dokumentem potwierdzającym umorzenie świadectw pochodzenia. Zatem stawka akcyzy dla takiej "zapłaty" akcyzy należnej nie ma związku ze stawką akcyzy dla wcześniej wytworzonej i przekazanej do wykorzystania energii z OZE, objętej wspomnianym dokumentem. Natomiast gdy dany podmiot dysponuje dokumentem potwierdzającym umorzenie świadectw pochodzenia wówczas pomniejsza w ten sposób wyliczoną akcyzę należną o akcyzę od energii z OZE, która została objęta tym dokumentem, i dzięki owemu pomniejszeniu energia z OZE faktycznie przestaje być opodatkowana (następuje "konsumpcja" zwolnienia). W takim ujęciu nieporozumieniem jest zatem utożsamianie stawki akcyzy, która służy określeniu akcyzy należnej, ze stawką akcyzy jaka winna być właściwa na użytek ustalenia kwotowego zwolnienia dla energii z OZE objętej dokumentem potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia tej energii.

Zdaniem NSA, nie sposób było więc podzielić zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, że dokonując obniżenia akcyzy należnej trzeba uwzględnić taką stawkę akcyzy, jaka jest aktualna w odniesieniu do owej akcyzy należnej, a nie w odniesieniu do akcyzy (co do zasady) zapłaconej od energii z OZE ujętej w dokumencie potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia tej energii. Stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji indywidualnej – odmiennie niż wynikało to z zaskarżonego wyroku – było zatem nieprawidłowe. Dotąd rozważone, na tle niepodważonego kasacyjnie stanu faktycznego sprawy wyznaczonego wnioskiem Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, nakazywało przyjąć, że zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., energii elektrycznej wytworzonej z OZE do dnia 31 grudnia 2018 r. i objętej dokumentem potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia tej energii otrzymanym po tym dniu, stosuje się – także w przypadku zmiany stawki akcyzy przewidzianej w art. 89 ust. 3 u.p.a. – według stawki obowiązującej w dniu wytworzenia energii z OZE i wprowadzenia jej do systemu elektroenergetycznego (dostarczenia do zużycia / wydania), a nie w czasie obniżania akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy, o którym mowa w art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.. Z powodów wyżej podanych Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów nie podzielił zapatrywań prawnych odnoszących się do stosowania zwolnienia z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. w oparciu o stawkę akcyzy aktualną w dacie jego realizacji wyrażonych w wyrokach NSA z dnia: 22 listopada 2023 r., sygn. akt I GSK 105/20; 20 marca 2024 r., sygn. akt I GSK 454/20; 12 kwietnia 2024 r., sygn. akt I GSK 598/20 oraz 24 maja 2024 r., sygn. akt I GSK 1830/20 i sygn. akt I GSK 1607/20.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2024 r., sygn. akt I FSK 417/21, dystansującym się od linii orzeczniczej ukształtowanej wspomnianymi w poprzednim punkcie wyrokami, podniesiono również, że "Ponadto, w sprawie tej nie ma oczywiście zastosowania zasada przyjęta w art. 162a u.p.a., z uwagi na to, ze zaskarżona interpretacja oraz wyrok z 21 października 2020 r. zostały wydane przed wejściem w życie art. 162a z dniem 18 grudnia 2021 r., stanowiącym, że zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1, stosuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wydanego dla energii elektrycznej wytworzonej przed dniem zmiany stawki akcyzy, przez obniżenie akcyzy w okresach rozliczeniowych następujących po dniu zmiany stawki akcyzy w wysokości stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej odpowiadającej prawom majątkowym wynikającym z tego świadectwa oraz stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tym świadectwem.

Według NSA należy zwrócić uwagę, że brzmienie tego przepisu podważa tok rozumowania wyrażany w ww. wyrokach NSA, a tym samym dokonywaną w tych orzeczeniach wykładnię art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Jeżeli bowiem od 18 grudnia 2021 r. nie może budzić już wątpliwości, że do zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1, stosuje się stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tym świadectwem, to norma ta nie przystaje w ogóle do poglądu prezentowanego w ww. orzecznictwie NSA, że art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. reguluje instytucję zwolnienia z podatku akcyzowego należnego, a nie instytucję zwrotu podatku zapłaconego za poprzedni okres, wobec czego dokonujący "obniżenia" obowiązany jest uwzględnić taką stawkę akcyzy, jaka jest aktualna w odniesieniu do określonej ilości przedmiotu energii elektrycznej, a nie w odniesieniu do podatku akcyzowego zapłaconej od energii elektrycznej ujętej w dokumencie potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia. Powyższa norma art. 162a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wskazuje bowiem, wbrew dotychczasowemu stanowisku NSA, że art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (którego treść nie uległa zmianie) nie reguluje instytucji zwolnienia z podatku akcyzowego należnego, a właśnie instytucję zwolnienia z akcyzy poprzez zwrot podatku zapłaconego za poprzedni okres (wytworzenia i dostarczenia do konsumpcji energii elektrycznej z OZE), skoro wskazuje się, że do zwolnienia tego stosuje się stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej z OZE.".

Z powyższych powodów NSA uchylił zaskarżony wyrok WSA w całości oraz zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Wróć do spisu treści serwisu