Stawka VAT na sprzęt medyczny przeznaczony dla ludzi, a wykorzystywany do innych zastosowań

Art. 98 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej¹ w związku z pkt 3 i 4 załącznika III do tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, które odmiennie traktuje z jednej strony produkty lecznicze i wyroby medyczne dostarczane w ramach zabiegów lub leczenia o charakterze terapeutycznym, a z drugiej strony produkty lecznicze i wyroby medyczne dostarczane w ramach zabiegów lub leczenia o charakterze wyłącznie estetycznym, wyłączając te ostatnie z korzystania z obniżonej stawki podatku od wartości dodanej (VAT), która ma zastosowanie do tych pierwszych².

W dniu 26 maja 2022 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych³, która zastąpiła ustawę z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych⁴. Zmianie uległo również brzmienie poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług⁵ oraz wprowadzono przepisy szczególne dotyczące stawki tego podatku dla wyrobów medycznych (art. 145c i art. 145d ww. ustawy).

W dniu 26 maja 2022 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 maja 2022 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych⁶ uchylono poz. 6-81 rozporządzenia z dnia 25 marca 2020 r.⁷

Obecnie, tj. od dnia 26 maja 2022 r., na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 13 (bez względu na CN) załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stawką 8% podatku od towarów i usług opodatkowane są: „Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej [wszystkie podkreślenia – B.G.]”.

W myśl art. 2 pkt 1 powołanego rozporządzenia 2017/745: „«wyrób medyczny» oznacza narzędzie, aparat, urządzenie, oprogramowanie, implant, odczynnik, materiał lub inny artykuł przewidziany przez producenta do stosowania – pojedynczo lub łącznie – u ludzi do co najmniej jednego z następujących szczególnych zastosowań medycznych:

• diagnozowanie, profilaktyka, monitorowanie, przewidywanie, prognozowanie, leczenie lub łagodzenie choroby,
• diagnozowanie, monitorowanie, leczenie, łagodzenie lub kompensowanie urazu lub niepełnosprawności,
• badanie, zastępowanie lub modyfikowanie budowy anatomicznej lub procesu lub stanu fizjologicznego lub chorobowego,
• dostarczanie informacji poprzez badanie in vitro próbek pobranych z organizmu ludzkiego, w tym pobranych od dawców narządów, krwi i tkanek,

i który nie osiąga swojego zasadniczego przewidzianego działania środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi w ludzkim ciele lub na nim, ale którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Następujące produkty są również uznawane za wyroby medyczne:

• wyroby do celów kontroli poczęć lub wspomagania poczęcia,
• produkty specjalnie przeznaczone do czyszczenia, dezynfekcji lub sterylizacji wyrobów, o których mowa w art. 1 ust. 4, oraz wyrobów, o których mowa w akapicie pierwszym niniejszego punktu [wszystkie podkreślenia – B.G.]”.

W myśl powołanego art. 1 ust. 4 rozporządzenia 2017/745: „Do celów niniejszego rozporządzenia wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych i produkty wymienione w załączniku XVI, do których zgodnie z ust. 2 stosuje się niniejsze rozporządzenie, jak również wyposażenie takich produktów są dalej zwane «wyrobami»”.

W myśl z kolei załącznika XVI do przywołanego rozporządzenia:

„WYKAZ GRUP PRODUKTÓW NIEMAJĄCYCH PRZEWIDZIANEGO ZASTOSOWANIA MEDYCZNEGO, O KTÓRYCH MOWA W ART. 1 UST. 2

1. Soczewki kontaktowe lub inne przedmioty przeznaczone do wprowadzania do oka lub na oko.
2. Produkty przewidziane do całkowitego lub częściowego wprowadzenia za pomocą inwazyjnych środków chirurgicznych do ciała ludzkiego w celu zmiany anatomii lub unieruchamiania części ciała, z wyjątkiem produktów do tatuażu i piercingu.
3. Substancje, mieszaniny substancji lub artykuły przeznaczone do stosowania przy wypełnianiu skóry twarzy lub innej błony skórnej lub śluzowej w drodze wstrzykiwania podskórnego, podśluzówkowego lub śródskórnego lub innego wprowadzania, z wyjątkiem przeznaczonych do tatuażu.
4. Sprzęt przeznaczony do stosowania w celu zredukowania, usunięcia lub zniszczenia tkanki tłuszczowej, taki jak sprzęt do liposukcji, lipolizy lub lipoplastyki.
5. Sprzęt emitujący promieniowanie elektromagnetyczne o wysokim natężeniu (np. podczerwień, światło widzialne i nadfioletowe) przewidziany do stosowania na ciele ludzkim, w tym źródła spójne i niespójne, monochromatyczne i o szerokim spektrum, takie jak lasery i sprzęt emitujący intensywne światło pulsujące do wygładzania skóry, usuwania tatuaży lub włosów lub innych zabiegów na skórze.
6. Sprzęt przeznaczony do stymulacji mózgu za pomocą prądów elektrycznych lub pól magnetycznych lub elektromagnetycznych, które przenikają przez czaszkę, aby zmienić czynność neuronów w mózgu”.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na orzecznictwo TSUE, które potwierdza możliwość stosowania różnych stawek VAT w zależności od przewidywanego zastosowania tego samego towaru.

Przykładowo w orzeczeniu w sprawie Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i in. TSUE stwierdził, że:

„1) Artykuł 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie zastrzega on stosowania przewidzianego w nim zwolnienia do świadczeń wykonywanych przez osoby wykonujące zawód medyczny lub paramedyczny regulowany przez prawo danego państwa członkowskiego.

2)   Artykuł 98 dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 3 i 4 załącznika III do tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, które traktuje w sposób odmienny z jednej strony produkty lecznicze i wyroby medyczne dostarczane w ramach zabiegów lub leczenia o charakterze terapeutycznym, a z drugiej strony produkty lecznicze i wyroby medyczne dostarczane w ramach zabiegów lub leczenia o charakterze wyłącznie estetycznym, wyłączając te ostatnie z korzystania z obniżonej stawki podatku od wartości dodanej (VAT), która ma zastosowanie do pierwszych [podkreślenie – B.G.].

3)   W okolicznościach takich jak omawiane w postępowaniu głównym sąd krajowy nie może skorzystać z przepisu krajowego upoważniającego go do tymczasowego utrzymania niektórych skutków przepisów krajowych uznanych za sprzeczne z dyrektywą 2006/112 do czasu dostosowania ich do tej dyrektywy z jednej strony w celu ograniczenia zagrożeń dla pewności prawa wynikających z retroaktywnego skutku tego stwierdzenia, a z drugiej strony w celu uniknięcia zastosowania systemu krajowego poprzedzającego owe sprzeczne ze wspomnianą dyrektywą przepisy”⁸.

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 9 marca 2017 r. w sprawie C-573/15 État belge v. Oxycure Belgium SA:

„30 Na wstępie należy przypomnieć, że zasada ta stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyrok z dnia 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).

31 Z utrwalonego orzecznictwa wynika jednak, iż zasada ta nie pozwala na rozszerzenie zakresu stosowania stawki obniżonej w braku jednoznacznego przepisu (zob. w szczególności wyroki: z dnia 5 marca 2015 r., Komisja/Luksemburg, C-502/13, EU:C:2015:143, pkt 51; z dnia 2 lipca 2015 r., De Fruytier, C-334/14, EU:C:2015:437, pkt 37).

32 Zasada ta nie jest bowiem normą prawa pierwotnego, od której może zależeć ważność obniżonej stawki, lecz regułą interpretacyjną, którą należy stosować równolegle z zasadą ścisłej wykładni obniżonych stawek (zob. podobnie wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, pkt 45).

33 W niniejszej sprawie uczestnicy postępowania, którzy przedstawili Trybunałowi uwagi, są zgodni co do tego, że rozpatrywane w postępowaniu głównym koncentratory tlenu, w odróżnieniu od butli tlenowych, nie są objęte zakresem pkt 3 załącznika III do dyrektywy VAT [tj. dyrektywy 2006/112/WE – przyp. red.], który dotyczy niektórych produktów farmaceutycznych, a mianowicie tych zazwyczaj wykorzystywanych dla ochrony zdrowia, zapobiegania chorobom oraz do celów medycznych i weterynaryjnych. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że to pojęcie «produktów farmaceutycznych», chociaż nie jest ograniczone do produktów leczniczych, nie obejmuje każdego wyrobu, sprzętu, wyposażenia i urządzenia do użytku medycznego lub weterynaryjnego (zob. podobnie wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r., Komisja/Hiszpania, C-360/11, EU:C:2013:17, pkt 61-65).

34 Wykładnię tę potwierdza pkt 4 omawianego załącznika III, który to punkt wyraźnie dotyczy wyrobów medycznych do szczególnego użytku (wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r., Komisja/Hiszpania, C-360/11, EU:C:2013:17, pkt 64). Przepis ów dotyczy bowiem sprzętu medycznego, sprzętu pomocniczego oraz pozostałych urządzeń przeznaczonych zwykle do łagodzenia skutków lub leczenia niepełnosprawności, jedynie gdy są one przeznaczone wyłącznie do użytku osobistego przez osoby niepełnosprawne.

35 Otóż w zakresie, w jakim nie wydaje się wykazane, że rozpatrywane w postępowaniu głównym kondensatory tlenu są przeznaczone «wyłącznie do użytku osobistego przez osoby niepełnosprawne», wyroby te nie mogą także wchodzić w zakres stosowania pkt 4 załącznika III do dyrektywy VAT, czego zbadanie należy jednak do sądu odsyłającego.

36 W tych okolicznościach, biorąc pod uwagę przywołane w pkt 31 niniejszego wyroku orzecznictwo, zasada neutralności podatkowej nie może wymagać od państwa członkowskiego takiego jak w postępowaniu głównym, które korzysta ze stworzonej mu możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT do szczególnych produktów wymienionych w pkt 3 załącznika III do dyrektywy VAT, obowiązku rozszerzenia tej obniżonej stawki na koncentratory tlenu, nawet jeśli są one postrzegane przez konsumentów jako podobne do produktów korzystających z owej obniżonej stawki.

37 W świetle wszystkich powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT oraz pkt 3 i 4 załącznika III do tej dyrektywy w związku z zasadą neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje, że podstawowa stawka VAT ma zastosowanie do dostaw lub wynajmu koncentratorów tlenu, chociaż uregulowanie to przewiduje obniżoną stawkę VAT w odniesieniu do dostawy butli tlenowych [wszystkie podkreślenia – B.G.]”⁹.

Biorąc pod uwagę powyższe, uwarunkowania prawne i orzecznictwo, należy stwierdzić, że istnieją pewne wątpliwości co do zastosowania obniżonej stawki VAT na wyroby medyczne dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które chociaż mogą być stosowane u ludzi (są do tego przystosowane), są jednak dostarczane np. do zastosowań weterynaryjnych.

 

Przypisy

¹     Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE.

²     Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 27 czerwca 2019 r. w sprawie C-597/17 Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i in. v. Ministerraad, ECLI:EU:C:2019:544, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/pl/TXT/?uri=CELEX:62017CJ0597, dostęp: 28.11.2022, dalej: wyrok w sprawie Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i in.

³     Dz.U. poz. 974.

⁴     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1565.

⁵     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

⁶     Dz.U. poz. 1059.

⁷     Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1696 ze zm.

⁸     Wyrok w sprawie Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i in., dok. cyt.

⁹     ECLI:EU:C:2017:189, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/pl/TXT/?uri=CELEX:62015CJ0573, dostęp: 28.11.2022.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu