Stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów wobec pracowników tworzących programy komputerowe w ramach obowiązków pracowniczych

Możliwość zastosowania podwyższonych do 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych”) w przypadku przychodów z tzw. pracowniczych praw autorskich do utworu, uzyskiwanych np. z tytułu tworzenia programów i aplikacji komputerowych oraz witryn internetowych, zależy od spełnienia szeregu warunków, w tym m.in. od rozróżnienia wynagrodzenia pracownika na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła. Spory powstające na tle prawidłowej realizacji tych wymogów nie są zjawiskiem odosobnionym. W jednym z nich, rozstrzygniętym prawomocnym wyrokiem z dnia 9 lutego 2023 r. (II FSK 1784/20) NSA, oddalając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2020 r. (I SA/Po 643/19), podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu.

Decyzja zapadła w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, którego domagała się Spółka wskazująca, że jako płatnik, ponosiła ciężar – zawyżonych jej zdaniem – zaliczek na podatek dochodowy od określanych w wartości netto wynagrodzeń pracowników, które błędnie wyliczała nie uwzględniając kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% z tytułu praw autorskich.

W okresie, za który – w ocenie Spółki – miała powstać nadpłata, w umowach o pracę i aneksach do nich, zawartych z pracownikami będącymi programistami, nie określono żadnych zasad, które różnicowałyby wypłacone wynagrodzenie za pracę twórczą i inne obowiązki pracownicze, jak również nie prowadzono na bieżąco żadnej ewidencji wytworzonych i przeniesionych lub przekazanych praw majątkowych do utworów stanowiących programy komputerowe, tworzonych w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. W zawartych wówczas z tymi pracownikami porozumieniach przewidziano natomiast, że Spółka jako pracodawca na zasadach określonych w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „ustawa o prawie autorskim”) z chwilą stworzenia utworu nabywa autorskie prawa majątkowe do utworów, w tym utworów zależnych, stworzonych przez pracownika w toku wypełnienia przez niego obowiązków wynikających z umowy o pracę. Ponadto stwierdzono, że z chwilą nabycia autorskich praw majątkowych do utworów pracowniczych pracodawca nabywa także uprawnienia do wykonywania autorskich praw zależnych.

Dopiero po zakończeniu okresu, w którym miała powstać nadpłata, Spółka zawarła z pracownikami porozumienia dotyczące wykonanych już w przeszłości jak i wykonywanych bieżąco prac, w wyniku których powstawały i powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. W porozumieniach tych wskazano w powstaniu jakich utworów w przeszłości brali udział poszczególni programiści, a także określono, że 90% ich wynagrodzenia stanowiły należności z tytułu tworzenia utworów i ich przeniesienia na rzecz pracodawcy.

Zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w zaskarżonej przez Spółkę decyzji jak i WSA w Poznaniu w oddalającym skargę wyroku z dnia 20 lutego 2020 r. (I SA/Po 643/19) nie dopatrzyli się podstaw do stwierdzenia nadpłaty. NSA zaś potwierdził słuszność tego stanowiska oddalając skargę kasacyjną wniesioną przez Spółkę.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 9 lutego 2023 r. (II FSK 1784/20) NSA podkreślił m.in. trafność konkluzji Sądu pierwszej instancji, że tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, iż dany przychód objęty jest przedmiotem tzw. pracowniczych praw autorskich do utworu, możliwe jest zastosowanie podwyższonych i określanych procentowo kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, nawiązując do doczasowego dorobku orzeczniczego – w tym m.in. wyroków NSA: z 16 czerwca 2021 r. (II FSK 3308/18), z 24 lutego 2021 r. (II FSK 2933/20), z 17 kwietnia 2019 r. (II FSK 1339/17), z 7 lutego 2019 r. (II FSK 422/17), z 11 marca 2015 r. (II FSK 459/13), z 12 marca 2010 r. (II FSK 1791/08) i z 16 września 2010 r. (akt II FSK 839/09) – w prezentowanym wyroku NSA uznał, że w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zastosowania kosztów w wysokości 50% uzyskanego przychodu konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1. praca wykonywana przez pracownika winna być przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełniać przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim;
2. pracownik powinien być twórcą w rozumieniu tej ustawy a uzyskiwanie przychodu przez pracownika ma wynikać z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami;
3. stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę ma przewidywać zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych, a pracodawca powinien prowadzić stosowną dokumentację w tym zakresie, np. szczegółową ewidencję przekazanych utworów;
4. określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia;
5. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zestawiając powyższe warunki z okolicznościami faktycznymi sprawy, NSA podkreślił, że w treści umów o pracę oraz w zawartym następczo przez Spółkę z pracownikami porozumieniu strony nie zmodyfikowały, a wręcz potwierdziły obowiązywanie zasad wynikających z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim, który to przepis jako lex specialis wyłącza w całości zastosowanie art. 12 przedmiotowej ustawy i stanowi, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

NSA zaznaczył również, że ponieważ w przypadku nabycia praw przez pracodawcę na podstawie art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim nie dochodzi do przejścia autorskich praw majątkowych (nawet na zasadzie cessio legis), lecz powstają one wprost na rzecz podmiotu innego niż twórca, zatem pracownicy Spółki w związku z tworzeniem programów komputerowych nie mogli korzystać z praw autorskich do tych programów lub rozporządzać nimi, gdyż prawa te, stosownie powołanego przepisu, już od chwili ustalenia utworu w postaci programu komputerowego nabywał w sposób pierwotny pracodawca.

Skoro zaś nabycie przez Spółkę jako pracodawcę praw autorskich do programów komputerowych wytworzonych przez programistów w związku z ich zatrudnieniem następowało w sposób pierwotny, to w konsekwencji – zdaniem NSA – brak było podstaw do uznania, że dochodziło w ogóle do przeniesienia na Spółkę jako pracodawcę praw autorskich do programów komputerowych, stworzonych przez informatyków w związku z wykonywaną przez nich pracą i wykluczyć również należy dopuszczalność zastosowania do wypłaconych wynagrodzeń kosztów uzyskania przychodów określonych na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ostatecznie, mając na uwadze powyższe, NSA orzekł, że „w przypadku obowiązywania pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, będącym twórcą wykonującym programy komputerowe w ramach obowiązków pracowniczych, zasad nabywania praw majątkowych do programu komputerowego wynikających z art. 74 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), nie ma możliwości zastosowania do przychodów pracownika uzyskiwanych od pracodawcy w związku z ustaleniem tych utworów kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm.), wynoszących 50% uzyskanego przychodu”.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu