Stosowanie prawa podatkowego ? zarówno bezpośrednio przez podmioty tego prawa, jak i przez organy władzy (administrację rządową i samorządową oraz sądy) w postępowaniach jurysdykcyjnych ? jest obiektywnie najważniejszym zjawiskiem w znanej powszechnie triadzie zjawisk (stanowienie, interpretacja i stosowanie prawa). Prawo niezastosowane nie ma żadnego znaczenia. Jest martwe, obowiązuje tylko potencjalne, a przede wszystkim jest nieważne i szybko ulega zapomnieniu. Wiadomo również, że treść zastosowanych faktycznie norm prawnych często różni się zarówno od prawa zamierzonego, czyli wynikającego z woli prawodawcy. Nie ma w tym ostatnim spostrzeżeniu nic szczególnie oryginalnego: w końcu obiektywnie ważniejsza jest ta norma prawna, która została przez kogoś faktycznie zastosowana, i o treść tych właśnie norm toczy się jeden z najważniejszych sporów historycznych. Aby bliżej naświetlić to zjawisko należy odwołać się do treści głównego pola konfliktów w historii, czyli walki o władzę, a ściślej ? o jej faktyczne sprawowanie. W prawie podatkowym (zapewne również w innych działach prawa publicznego), gdzie normy prawne adresowane są bezpośrednio do obywateli będących przede wszystkim podatnikami, sprawowanie władzy przede wszystkim polega na możliwości narzucenia w konkretnej sprawie „swojej” wersji treści normy prawnej. Różnice między możliwymi wersjami tych norm należą do istoty procesu wykładni: każdy dostatecznie szczegółowy i często zmieniający się dział prawa stanowionego z istoty generuje różnice poglądów prawnych do treści nie tylko norm prawnych, ale samych przepisów. Różnice w pojmowaniu treści norm prawnych należy podzielić na:
- istotne, czyli rodzące bezpośrednio skutki fiskalne dla adresatów norm,
- wtórne, czyli neutralne fiskalnie.
Oczywiście najważniejsze są te pierwsze. Poszukując treści normy prawnej poprzez analizę treści przepisu prawa podatkowego, podatnik przede wszystkim bierze pod uwagę swoje interesy majątkowe. Podstawowym pytaniem, na które poszukiwana jest odpowiedź, jest: czy istnieje norma prawna zgodna z treścią przepisu i nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego (bezpośrednio lub pośrednio), ewentualnie zmniejszenie tego zobowiązania.
Wybór wariantu normy prawnej podyktowane jest najczęściej dwoma podstawowymi wyznacznikami:
- minimalizację skutku fiskalnego tego wariantu, oraz
- jego niesprzecznością z gramatyczną treścią przepisów prawa.
W przypadku, gdy przepis prawa stosowany jest w procedurach jurysdykcyjnych przez organy administracji rządowej i samorządowej, bardzo często wybór warunków normy prawnej jest przedmiotem negocjacji toczonych między podatnikiem a władzą. Zmienną jest wynik: skutek fiskalny może być większy lub mniejszy lub nie może go być wcale. Przypieczętowaniem tego uzgodnienia jest treść decyzji organu (wynik kontroli lub protokół), która wyraża pogląd prawny co do treści normy, którą „podziela” ten organ, czyli staje się ono „prawem nakazanym”. Ta norma może być zmieniona przez sąd administracyjny, który wydaje wyrok dotyczący tej decyzji. To też „prawo nakazane”, ale tu walka toczy się między władzą wykonawczą i sądowniczą. I dlatego ma sens trójpodział władzy, który jednak może działać również na szkodę obywateli.
Witold Modzelewski
Profesor Uniwersytetu Warszawskiego
Instytut Studiów Podatkowych
