Świadczenie zasądzone na rzecz pracownika a zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych

Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej określanej jako: „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych”) przedmiotem wątpliwości bywa dopuszczalność stosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od opodatkowania w przypadku świadczenia zasądzonego od pracodawcy na rzecz pracownika przez sąd powszechny.

Wątpliwości te ilustruje m.in. spór, jaki wykształcił się wokół interpretacji indywidualnej znak 0113-KDIPT3.4011.547.2018.4.SK wydanej na wniosek Spółki, której pracownik złożył pozew do sądu o wypłatę utraconego dodatku do wynagrodzenia za pracę w soboty, niedziele i święta, której nie świadczył, ale które to wynagrodzenie wynikało z postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (dalej: „ZUZP”). Sąd powszechny wyrokiem zasądził od Spółki jako pozwanego pracodawcy stosowne kwoty wraz z ustawowymi odsetkami, nie określając jednak wprost jakie źródło przychodu stanowią dla powoda zasądzone kwoty. Pracodawca jako pozwany realizując wyrok sądu uznał zaś, że skoro sąd dokonując analizy podstaw prawnych roszczenia nie określił w wydanym wyroku, że jest to wynagrodzenie lub świadczenie porównywalne, to należy uznać, iż zasądzone kwoty stanowią odszkodowanie, wynikające z postanowień ZUZP. Kwalifikując w ten sposób zasądzone świadczenie Spółka jako pracodawca i płatnik, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustaliła brak zobowiązania podatkowego od wypłaconych pracownikowi kwot. Jednocześnie Spółka przyjęła, że wynikające z tego wyroku odsetki dzielą los świadczenia głównego i tym samym również podlegają zwolnieniu wynikającemu z powołanego przepisu. Powyższą kwalifikację podatkową świadczenia oraz związanych z nim odsetek Spółka przedstawiła jako swoje stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2019 r. znak 0113-KDIPT3.4011.547.2018.4.SK skonstatował, że wskazane świadczenie stanowi wynagrodzenie, albowiem nie rekompensuje szkody rzeczywistej i w konsekwencji nie znajduje do niego zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu zaś do odsetek organ zgodził się, że odsetki te podlegają zwolnieniu, jednak nie – jak to przyjęła Spółka – w oparciu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz w oparciu o treść art. 21 ust. 1 pkt 95 tej ustawy.

W wyroku wydanym w dniu 24 września 2019 r. przez WSA w Gliwicach (I SA/Gl 690/19) w sprawie ze skargi na przedmiotową interpretację Sąd opowiedział się za stanowiskiem organu interpretacyjnego.

Analogiczne stanowisko zajął w sprawie również NSA, który w prawomocnym wyroku z dnia 10 sierpnia 2022r. (II FSK 105/20) wydanym na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę nie dopatrzył się podstaw do jej uwzględnienia.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit. a), odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b), odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym (lit. c), odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji (lit. d), odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. e), odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c (lit. f) oraz odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe (lit. g).Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, NSA w celu zdekodowania znaczenia wyrażeń użytych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiących o „odszkodowaniu” i „zadośćuczynieniu” odwołał się do orzecznictwa. Uwzględnił m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99) oraz wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008 r., (II PK 261/07), z których wynika, że zwolnieniu podlega także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy, pod warunkiem jednak, że nie zostało wymienione jako wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g powołanej ustawy, a zatem użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy wyraz „odszkodowanie” nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowanie w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, lecz obejmuje on również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy.

Z kolei powołując się na wyrok NSA z dnia 18 września 2020 r. (II FSK 1665/18) skład orzekający uznał, że jeżeli ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu „odszkodowania” nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego; co potwierdza samo brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych z opodatkowania niektórych odpraw wypłacanych pracownikom.

Ostatecznie NSA zgodził się z oceną wyrażoną przez sąd pierwszej instancji, że fakt, iż sporne świadczenie nie zostało określone jako wynagrodzenie lub świadczenie podobne nie pozwala automatycznie uznać, że ma ono charakter odszkodowania. Z kolei na podstawie analizy postanowień ZUZP NSA skonkludował, że wypłacone świadczenie stanowiło przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako takie nie korzystało ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zdaniem NSA „bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostawało, że świadczenie to zostało zasądzone po ustaniu stosunku pracy. Tym bardziej, że powinność jego zapłaty istniała jeszcze w czasie, gdy stosunek pracy trwał. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest to, że dodatki do wynagrodzenia uregulowane zostały w ZUZP. Nie spowodowało to zmiany ich charakteru. Jak wskazano powyżej w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego jasno wskazano, że przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych z opodatkowania niektórych odpraw wypłacanych pracownikom. Z powyższych względów stawiany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mógł odnieść zamierzonego skutku”.

Odnośnie zaś odsetek, NSA stwierdził, że mimo ich akcesoryjnego charakteru i ścisłego związku z należnością główną, źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego, a w konsekwencji odsetek nie można utożsamiać ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody), jeśli zaś ustawodawca chciał zwolnić od opodatkowania także odsetki, to wyraźnie to zaznaczył, np. w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

NSA zgodził się zatem ze stanowiskiem tak organu interpretacyjnego jak i sądu pierwszej instancji, że wypłacone pracownikowi odsetki od zasądzonego świadczenia naliczone od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu i wypłacone za okres od dnia wymagalności świadczenia do dnia zapłaty korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w myśl właśnie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi bowiem, że wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, czyli także od wynagrodzenia za czas niewykonywania pracy, a z treści wniosku wynikało, że kwota odsetek zasądzonych wyrokiem i wypłaconych pracownikowi Spółki została naliczona po dacie uprawomocnienia się wyroku i obejmowała okres od dnia wymagalności należności głównej do dnia wypłaty świadczenia.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu