Symbol „TP” w transakcjach pomiędzy gminą a osobami pełniącymi w organach gminy funkcje kierownicze

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji z zakresie podatku od towarów i usług nakłada na podatników obowiązek oznaczania w ewidencjach wybranych transakcji różnymi symbolami, w tym symbolem „TP” dla transakcji z podmiotami powiązanymi. Czy należy symbol ten stosować do transakcji pomiędzy gminą a osobami pełniącymi w organach gminy funkcje kierownicze (np. wójt, skarbnik gminy)?

Kwestia ta została poruszona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2021 r. (0113-KDIPT1-1.4012.878.2020.2.AK), w której Organ zajął następujące stanowisko: ?(?) w ewidencji oznaczeniem „TP” oznaczane są wyłącznie te transakcje, które zawierane są pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Jak stanowi art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją powiązania, o których mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy, przez powiązania, o których mowa w ust. 1, rozumie się powiązania w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

(?) Należy zaznaczyć, że regulacje prawne odnoszące się do stosowania oznaczeń „TP” wskazują, że oznaczenie „TP” odnosi się wyłącznie do faktu wystąpienia powiązań pomiędzy dostawcą a nabywcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy. Samo wystąpienie powiązań powoduje więc obowiązek stosowania ww. oznaczenia, natomiast nie bierze się pod uwagę, czy doszło do sytuacji wymienionych w poszczególnych punktach art. 32 ust. 1 ustawy (np. do zaniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT).

(?) Relacje między gminą a wójtem/zastępcą wójta, członkami rady gminy to relacje między gminą a jej organami (organem wykonawczym – wójtem/ zastępcą wójta i organem stanowiącym i kontrolnym – radą gminy składającą się z członków rady gminy – radnych i wybranego spośród nich przewodniczącego rady gminy). Taka relacja powoduje, że występuje podstawa, aby uznać, że jest to relacja, jaka ma miejsce między podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Należy zatem uznać, że sprawowane przez wójta i jego zastępcę oraz członków rady gminy opisane powyżej funkcje mieszczą się w dyspozycji art. 11a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT (odpowiednio art. 23m ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT), czyli występuje faktyczna zdolność osoby fizycznej (wójta/zastępcy wójta/członków rady gminy) do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną (tj. Gminę). Gmina zatem jest zobowiązana w pliku JPK_VAT z deklaracją stosować oznaczenie „TP” w odniesieniu do transakcji dokonywanych na rzecz tych podmiotów. Bez znaczenia dla stosowania tego oznaczenia pozostaje, czy występujące pomiędzy Gminą, a ww. osobami fizycznymi powiązania wpływają na cenę konkretnych świadczonych przez Gminę usług w zakresie dostarczenia wody/odprowadzania ścieków oraz najmu lokali gminnych.

Tak samo należy przyjąć w stosunku do usług wykonywanych przez Gminę na rzecz sekretarza i skarbnika Gminy, którzy zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy również stanowią „kierownictwo Gminy”, jak wynika bowiem z obowiązujących przepisów prawa skarbnik Gminy to główny księgowy budżetu gminy (art. 18 ust. 2 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym), natomiast sekretarz Gminy to swoisty „pomocnik” wójta stojący na straży prawidłowego funkcjonowania urzędu gminy.

(?) należy również w tym przypadku przyjąć, że ww. podmioty posiadają, z uwagi na pełnione w Gminie funkcje publiczne, faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez Gminę.

Również usługi wykonywane przez Gminę na rzecz kierowników jednostek organizacyjnych, za pośrednictwem których Gmina realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, powinny być w pliku JPK_VAT z deklaracją oznaczane znacznikiem „TP”. Jak wskazuje Wnioskodawca w opisie sprawy chodzi o kierowników takich samorządowych jednostek organizacyjnych, jak funkcjonujące wewnątrz Gminy jednostki budżetowe oraz odrębne od Gminy samorządowe instytucje kultury, w odniesieniu do których Gmina jako organizator ma realny wpływ na kształt ich funkcjonowania.

(?) Gmina poprzez swoje uprawnienia wywiera znaczący wpływ na wskazane jednostki organizacyjne – funkcjonujące wewnątrz Gminy jednostki budżetowe oraz samorządowe instytucje kultury, tj. ma faktyczną zdolność do wpływania na podejmowane przez nie kluczowe decyzje gospodarcze. Warte podkreślenia jest to, że ustawodawca wskazuje na „decyzje gospodarcze”, co oznacza, że wpływ, o którym mowa w przepisie, nie powinien się wiązać jedynie z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem relacje występujące pomiędzy Gminą oraz kierownikami jednostek budżetowych Gminy i samorządowych (gminnych) instytucji kultury mają charakter powiązań, o których mowa w przepisach o cenach transferowych.

Natomiast powiązań obligujących do stosowania oznaczenia „TP” nie można dostrzec w relacjach pomiędzy Gminą, a pracownikami Urzędu Gminy. Urząd Gminy stanowi jednostkę organizacyjną Gminy, będącą aparatem pomocniczym wójta Gminy (który jest kierownikiem urzędu wykonującym uprawnienia zwierzchnika służbowego w stosunku do pracowników tego urzędu – zgodnie z art. 33 ust. 5 ustawy o samorządzie gminnym). Trudno w tej sytuacji przyjąć, że pracownicy, którzy nie pełnią funkcji kierowniczych, mają znaczący wpływ na funkcjonowanie Gminy i podejmowane przez nią decyzje gospodarcze.

Zatem w tym przypadku nie ma obowiązku stosowania oznaczenia „TP”. Tym bardziej, że ustawodawca w § 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 15 października 2019 r. wskazuje w kontekście stosowania oznaczenia „TP” na powiązania między dostawcą a nabywcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy, natomiast o powiązaniach wynikających ze stosunku pracy jest mowa w art. 32 ust. 2 pkt 2 ustawy. Ponadto. przepisy ustaw o podatku dochodowym, do których odwołuje się art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy, nie wskazują na powiązania wynikające ze stosunku pracy?.

Reasumując należy uznać, że transakcje pomiędzy gminą a osobami mającymi realny wpływ na jej funkcjonowanie, jak np. wójt czy skarbnik, należy oznaczać w ewidencji symbolem „TP”.