Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, zwana dalej ,,ustawą z dnia 29 września 1994 r.’’ przewiduje katalog podmiotów które są zobowiązane do badania swoich rocznych sprawozdań finansowych. Szczególne warunki zostały przewidziane również w stosunku do umów, jakie zawierają podmioty zobowiązane do przeprowadzenia badania, co zostanie poddane szczegółowej analizie w niniejszym opracowaniu.
W myśl art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r., badaniu podlegają roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe- kontynuujących działalność podmiotów takich jak przykładowo:
- banków krajowych, oddziałów instytucji kredytowych, oddziałów banków zagranicznych, zakładów ubezpieczeń, zakładów reasekuracji, głównych oddziałów i oddziałów zakładów ubezpieczeń, głównych oddziałów i oddziałów zakładów reasekuracji oraz oddziałów zagranicznych firm inwestycyjnych;
- spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych;
- jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o świadczeniu usług finansowania społecznościowego dla przedsięwzięć gospodarczych oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz jednostek, o których mowa w art. 2 ust. 2b;
- jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych;
Szczegółowe przepisy dotyczące umów w sprawie badania rocznego sprawozdania finansowego zawarte są art. 66 ustawy z dnia 29 września 1994 r., w myśl ust. 4 tego artykułu, wyboru firmy audytorskiej do przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki, chyba że statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy prawa stanowią inaczej. Kierownik jednostki nie może dokonać takiego wyboru. Organem zatwierdzającym sprawozdanie finansowe może przykładowo rada nadzorcza w spółce akcyjnej. Wybór taki nie może być dokonany przez kierownika jednostki, chyba że przewidziano to w umowie lub statucie. Podmiotem wybranym może być tylko podmiot wpisany na listę firm audytorskich o których mowa w art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U.2024poz.1035) lub do rejestru biegłych rewidentów.
Na podstawie art. 66 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r., kierownik jednostki zawiera z firmą audytorską umowę o badanie sprawozdania finansowego w terminie umożliwiającym firmie audytorskiej udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. W przypadku badania ustawowego w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach, pierwsza umowa o badanie sprawozdania finansowego jest zawierana z firmą audytorską na okres nie krótszy niż dwa lata z możliwością przedłużenia na kolejne co najmniej dwuletnie okresy. Koszty przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego ponosi badana jednostka. Umowa o badanie sprawozdania finansowego jest więc zawierana na minimum 2 lata, a także jej przedłużanie nie powinno być przewidziane na dłużej niż 2 lata. Do zadań biegłego rewidenta należy weryfikacja prawidłowości przeprowadzenia inwentaryzacji, a także ustalenie zgodności rzeczywistych stanów aktywów ze stanami księgowymi. Dla realizacji tych zadań podmiot podlegający badaniu musi zawrzeć umowę odpowiednio wcześnie, tak by biegły rewident mógł odpowiednio wywiązać się ze swoich obowiązków. W art. 66 ust. 5a ustawy z dnia 29 września 1994 r. przewidziano, że za nieważne z mocy prawa uznaje się wszelkie klauzule umowne w umowach zawartych przez badaną jednostkę, które ograniczałyby możliwość wyboru firmy audytorskiej przez organ dokonujący wyboru firmy audytorskiej, na potrzeby przeprowadzenia badania ustawowego sprawozdań finansowych tej jednostki, do określonych kategorii lub wykazów firm audytorskich. W prawi cywilnych umowa nieważna z mocy prawa jest traktowana tak, jakby nigdy nie powstała. Jednym z głównych skutków jest konieczność zwrotu świadczeń dokonanych w ramach umowy. Jeżeli przy zawieraniu umowy doszło do ograniczenia swobody wyboru firm audytorskich, to należy przyjąć że umowa nie została zawarta.
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. przewiduje również nieważność z mocy prawa badania w przypadku, gdy nie zostanie zachowana zasada bezstronności i niezależności oraz gdy nie dojdzie do wyboru biegłego rewidenta przez odpowiedni organ i w odpowiednim czasie. W myśl ust. 6 wyżej wskazanej ustawy, nieważność z mocy prawa może powodować również przeprowadzenie badania z naruszeniem przepisów:
- 69 ust. 6, 7 i 9, art. 70, art. 72 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 136 ustawy o biegłych rewidentach,
- 5 oraz art. 17 ust. 1 akapit drugi i ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylającego decyzję Komisji 2005/909/WE, w przypadku badania ustawowego jednostki zainteresowania publicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o biegłych rewidentach.
Zgodnie z art. 66 ust. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r., rozwiązanie umowy o badanie sprawozdania finansowego jest możliwe jedynie w sytuacji zaistnienia uzasadnionej podstawy. Za uzasadnioną podstawę uznaje się w szczególności:
- wystąpienie zdarzeń uniemożliwiających spełnienie wymagań określonych przepisami prawa dotyczącymi przeprowadzenia badania, zasadami etyki zawodowej, niezależności lub krajowymi standardami wykonywania zawodu;
- niedotrzymanie warunków umowy innych niż skutkujące możliwością wyrażenia opinii z zastrzeżeniami, opinii negatywnej lub odmowy wyrażenia opinii;
- przekształcenia, zmiany właścicielskie, zmiany organizacyjne uzasadniające zmianę firmy audytorskiej lub nieprzeprowadzenie badania.
Różnice poglądów w zakresie stosowania zasad rachunkowości lub standardów badania nie stanowią uzasadnionej podstawy rozwiązania umowy o badanie sprawozdania finansowego. O rozwiązaniu umowy o badanie sprawozdania finansowego kierownik jednostki oraz firma audytorska informują niezwłocznie, wraz z podaniem stosownego wyjaśnienia przyczyn rozwiązania umowy, Polską Agencję Nadzoru Audytowego, a w przypadku jednostki zainteresowania publicznego – także Komisję Nadzoru Finansowego.
Na podstawie art. 66 ust. 10 ustawy z dnia 29 września 1994 r., w przypadku badania ustawowego w rozumieniu ustawy o biegłych rewidentach, jednostki zainteresowania publicznego ustawy, jeżeli zaistnieją ku temu uzasadnione podstawy, prawo wniesienia do sądu powództwa o rozwiązanie umowy o badanie sprawozdania finansowego przysługuje:
- akcjonariuszom, którzy posiadają co najmniej 5% praw głosów lub co najmniej 5% kapitału zakładowego w badanej jednostce, a w przypadku prostej spółki akcyjnej – co najmniej 5% praw głosów lub co najmniej 5% kapitału akcyjnego;
- organom badanej jednostki, które nie dokonywały wyboru firmy audytorskiej;
- Komisji Nadzoru Finansowego
Podsumowując, umowa o badanie sprawozdania finansowego jest szczególnym rodzajem umowy, ustawa wskazuje bowiem podmioty, jakie mogą być stroną, tryb wyboru kontrahenta, a także termin w jakim umowa powinna być zawarta, a także okres na jaki umowa może być zawarta. Regulacja ta znacząco ogranicza swobodę umów, jednak nadrzędną wartością są tutaj stabilność obrotu oraz rzetelność sprawozdań finansowych. Biegłym rewidentom i firmom audytorskim powierza się z mocy prawa przeprowadzanie wymaganych ustawowo badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego w celu zwiększenia zaufania społeczeństwa do rocznych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych takich jednostek. Funkcja badania ustawowego związana z interesem publicznym oznacza, że szeroka społeczność osób i instytucji polega na jakości pracy biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej. Dobra jakość badań sprawozdań finansowych przyczynia się do prawidłowego funkcjonowania rynków, wzmacniając rzetelność i efektywność sprawozdań finansowych.
