W niniejszym artykule autor omawia wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 8 grudnia 2022 r.1 dotyczący kwestii zachowania tajemnicy zawodowej oraz obowiązku zgłoszenia schematu podatkowego. W świetle tego wyroku art. 8ab ust. 5 dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG2, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/822 z dnia 25 maja 2018 r. zmieniającą dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych3, jest nieważny w świetle art. 7 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej4 w zakresie, w jakim jego stosowanie przez państwa członkowskie skutkuje nałożeniem na adwokata, działającego jako pośrednik w rozumieniu art. 3 pkt 21 owej dyrektywy, obowiązku bezzwłocznego powiadomienia każdego innego pośrednika, który nie jest jego klientem, o obowiązkach zgłoszeniowych ciążących na nim na mocy art. 8ab ust. 6 owej dyrektywy.
1. Uwagi ogólne
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym został złożony w ramach sporów między Orde van Vlaamse Balies (flamandzką izbą adwokacką), Belgian Association of Tax Lawyers (zawodowym stowarzyszeniem adwokatów) oraz I.G., C.D. i J.U., trojgiem adwokatów, a Vlaamse Regering (rządem flamandzkim, Belgia) w przedmiocie ważności pewnych przepisów flamandzkich dotyczących współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania.
Skarżący w postępowaniu głównym kwestionowali w szczególności obowiązek przewidziany w art. 11/6 § 1 akapit pierwszy pkt 1 Decreet betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van belastingen (dekretu w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania) z dnia 21 czerwca 2013 r.5, spoczywający na adwokacie działającym jako pośrednik, gdy jest on zobowiązany do zachowania tajemnicy zawodowej, poinformowania pozostałych zainteresowanych pośredników na piśmie i w sposób uzasadniony, że nie może on wywiązać się z ciążącego na nim obowiązku zgłoszenia. Zdaniem skarżących w postępowaniu głównym wywiązanie się z tego obowiązku informacyjnego bez naruszenia tajemnicy zawodowej, do której zachowania zobowiązani są adwokaci, było niemożliwe. W ich ocenie wspomniany obowiązek informacyjny nie był ponadto konieczny do zapewnienia, by uzgodnienia transgraniczne były zgłaszane, skoro klient – niezależnie od tego, czy korzystał ze wsparcia adwokata, czy też nie – mógł sam poinformować pozostałych pośredników i zwrócić się do nich o wywiązanie się z ciążącego na nich obowiązku zgłoszenia.
W związku z powyższym Grondwettelijk Hof (belgijski Trybunał Konstytucyjny) zawiesił stosowanie w szczególności art. 11/6 § 1 akapit pierwszy pkt 1 dekretu z dnia 21 czerwca 2013 r., dodanego przez art. 14 dekretu z dnia 26 czerwca 2020 r.6, w zakresie, w jakim przepis ten nakłada na adwokata działającego jako pośrednik obowiązek informacyjny względem innego pośrednika, który nie jest jego klientem, oraz zawiesił postępowanie i zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym.
Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 8ab ust. 1 zmienionej dyrektywy 2011/16/UE każde państwo członkowskie przyjmuje niezbędne środki w celu nałożenia na pośredników obowiązku przekazywania właściwym organom informacji, które są im znane lub które są w ich posiadaniu lub pod ich kontrolą, dotyczących podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych, w terminie 30 dni. W ramach wykonywania swojej działalności adwokaci mogą być „pośrednikami” w rozumieniu art. 3 pkt 21 ww. dyrektywy ze względu na to, że sami mogą prowadzić działalność polegającą na opracowywaniu, wprowadzaniu do obrotu, organizowaniu lub udostępnianiu do wdrożenia podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych lub zarządzaniu wdrażaniem takich uzgodnień bądź – jeżeli sami takiej działalności nie prowadzą – ze względu na to, że mogą udzielać wsparcia, pomocy lub porad w odniesieniu do takiej działalności. Adwokaci wykonujący taką działalność podlegają zatem co do zasady obowiązkowi zgłoszenia, o którym mowa w art. 8ab ust. 1 tej dyrektywy.
2. Prawo do zachowania Tajemnicy zawodowej
Szczególna ochrona, jaką art. 7 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej i art. 8 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności7 przyznają tajemnicy zawodowej adwokatów, która wyraża się przede wszystkim w ciążących na nich obowiązkach, jest uzasadniona tym, że adwokatom powierza się podstawowe zadanie w społeczeństwie demokratycznym, a mianowicie obronę podmiotów prawa8. To podstawowe zadanie wiąże się, po pierwsze, z wymogiem, którego znaczenie uznaje się we wszystkich państwach członkowskich, by każdy podmiot prawa miał zapewnioną możliwość swobodnego zwrócenia się do adwokata, którego zawód ze swej natury obejmuje właśnie udzielanie w sposób niezależny porad prawnych wszystkim, którzy tego potrzebują, oraz, po drugie, ze skorelowanym z nim wymogiem lojalności adwokata względem klienta.
Obowiązek, o którym mowa w art. 8ab ust. 5 dyrektywy 2011/16/UE, nałożony na adwokata pośrednika, gdy ze względu na tajemnicę zawodową, do której zachowania jest zobowiązany na mocy prawa krajowego, jest on zwolniony z obowiązku zgłoszenia, o którym mowa w art. 8ab ust. 1 tej dyrektywy, bezzwłocznego powiadomienia pozostałych pośredników, którzy nie są jego klientami, o obowiązkach zgłoszeniowych ciążących na nich na mocy art. 8ab ust. 6 owej dyrektywy, nieuchronnie pociąga za sobą ten skutek, że ci pozostali pośrednicy poznają tożsamość adwokata pośrednika dokonującego powiadomienia, a także dowiedzą się o tym, że w jego ocenie dane uzgodnienie podlega zgłoszeniu, oraz o tym, że konsultowano się z nim w przedmiocie tego uzgodnienia. Ponadto należy zauważyć, że ów obowiązek powiadomienia wywołuje pośrednio inną ingerencję we wspomniane prawo, wynikającą z ujawnienia organom podatkowym przez powiadomionych w ten sposób pośredników będących osobami trzecimi tożsamości adwokata pośrednika oraz faktu, że konsultowano się z nim.
3. Podsumowanie
W ocenie TSUE art. 8ab ust. 5 zmienionej dyrektywy 2011/16/UE narusza gwarantowane w art. 7 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej prawo do poszanowania komunikacji między adwokatem a jego klientem w zakresie, w jakim przewiduje w istocie, że adwokat pośrednik, podlegający obowiązkowi zachowania tajemnicy zawodowej, jest zobowiązany do powiadomienia każdego innego pośrednika, który nie jest jego klientem, o ciążących na nim obowiązkach zgłoszeniowych.
Zaprezentowane rozważania TSUE podsumował stwierdzeniem, że art. 8ab ust. 5 zmienionej dyrektywy 2011/16/UE jest nieważny w świetle art. 7 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w zakresie, w jakim jego stosowanie przez państwa członkowskie skutkuje nałożeniem na adwokata działającego jako pośrednik w rozumieniu art. 3 pkt 21 owej dyrektywy – gdy jest on zwolniony z obowiązku zgłoszenia, o którym mowa w art. 8ab ust. 1 wspomnianej dyrektywy, ze względu na tajemnicę zawodową, do której zachowania jest zobowiązany – obowiązku bezzwłocznego powiadomienia każdego innego pośrednika, który nie jest jego klientem, o obowiązkach zgłoszeniowych ciążących na nim na mocy art. 8ab ust. 6 owej dyrektywy.
Mimo że wyrok TSUE odnosi się do regulacji prawnych obowiązujących w Belgii, to należy zauważyć, że w Polsce, jak również w pozostałych krajach członkowskich UE obowiązują przepisy nakazujące zgłaszanie schematów podatkowych do organów podatkowych. W związku z tym omawiany wyrok może się okazać przełomowy m.in. dla adwokatów, radców prawnych i doradców podatkowych w zakresie obowiązującej ich tajemnicy zawodowej.
Przypisy
1 Wyrok w sprawie C-694/20 Orde van Vlaamse Balies i in. v. Vlaamse Regering, ECLI:EU:C:2022:963.
2 Dz. Urz. UE L 64 z 11.03.2011, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 2011/16/UE.
3 Dz. Urz. UE L 139 z 5.06.2018, s. 1.
4 Dz. Urz. UE C 326 z 26.10.2012, s. 391.
5 Belgisch Staatsblad, 26 juni 2013, s. 40587, dalej: dekret z dnia 21 czerwca 2013 r.
6 Decreet tot wijziging van het decreet van 21 juni 2013, wat betreft de verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies (dekret zmieniający dekret z dnia 21 czerwca 2013 r. w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych), Brussel, 26 juni 2020, Belgisch Staatsblad, 3 juli 2020, s. 49170.
7 Konwencja o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2, Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284.
8 Wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Michaud przeciwko Francji, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, § 118, 119.
Vlog podatkowy ISP
Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.
