Warunkiem korzystania ze zwolnienia z podatku przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej: „ustawa z dnia 28 lipca 1983 r.”) przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę jest zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia co do zasady w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, natomiast przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Niespełnienie powyższego warunku skutkuje opodatkowaniem według reguł określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Jednakże w celu zapobieżenia negatywnym skutkom pandemii COVID-19 związanym z utrudnioną realizacją czynności w ustawowych terminach ustanowiono zawieszenie biegu terminów prawa materialnego przewidzianych przepisami prawa administracyjnego na czas stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii. Problem stanowi błędna interpretacja przepisu wprowadzającego przedmiotowe rozwiązanie przez Organy podatkowe.
Przepis art. 15 zzr dodany nowelizacją z 31 marca 2021r. do ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: ustawa z 2 marca 2020 r.) stanowi, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju – termin nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.
O ile sądy administracyjne – m.in. WSA w Łodzi w wyroku z 10 lutego 2021 r. (I SA/Łd 575/20),WSA w Szczecinie w wyroku z 17 lutego 2021 r. (I SA/Sz 965/20) i WSA w Kielcach w wyroku z 31 maja 2021 r. (I SA/Ke 185/21) oraz NSA np. w wyroku z 19 października 2021 r. (III FSK 3975/21) – powszechnie uznają, że pod pojęciem przepisów prawa administracyjnego, do którego nawiązuje powołany przepis mieszczą się przepisy prawa podatkowego, w tym art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., o tyle stanowisko Organów podatkowych jest dokładnie odmienne.
Przykład stanowią decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wydane w sprawie Podatniczki, która nie zgłosiwszy nabycia własności rzeczy tytułem spadku po zmarłym mężu w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, powołała się na art. 15 zzr ust. 1 znowelizowanej z dniem 31 marca 2020r. ustawy z 2 marca 2020 r. Zarówno NUS jak i Organ odwoławczy stwierdziły, że art. 15 zzr ustawy z 2 marca 2020 r. odnosi się jedynie do biegu terminów materialnoprawnych w prawie administracyjnym, w związku z czym nie można domniemywać, iż dyspozycją tego przepisu zostały objęte także terminy w prawie podatkowym. Jeśli wolą ustawodawcy byłoby wstrzymanie i zawieszenie biegu terminów materialnoprawnych również na gruncie prawa podatkowego uregulowane zostałoby to wprost w ustawie z 2 marca 2020 r.
W wyniku skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej najpierw WSA w Bydgoszczy w wyroku z 25 maja 2021 r. (I SA/Bd 147/21), a następnie NSA w wyroku z 9 grudnia 2021 r. (III FSK 4485/21) oddalając skargę kasacyjną Organu potwierdził, że celem wprowadzenia art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy z 2 marca 2020 r. było objęcie ochroną prawną uczestników obrotu prawnego także w zakresie prawa publicznego z powodu okoliczności związanych z pandemią COVID-19 utrudniających realizację wymaganych czynności w ustawowych terminach.
Jednocześnie NSA zaaprobował stanowisko WSA w Bydgoszczy w zakresie wykładni zawartego w art.15zzr powołanej ustawy pojęcia „prawo administracyjne”. W ocenie Sądów obu instancji termin ten użyty przez prawodawcę w powyższym przepisie należy wykładać mając na względzie szerokie rozumienie tego pojęcia, a więc, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego − w tym i prawa podatkowego, jak np. art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r.
W opinii NSA, „[…] skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 uCOVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Skoro prawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci zawieszenia biegu terminów prawa materialnego/zawitych przewidzianych przepisami prawa administracyjnego na czas stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej art. 4a ust. 1 pkt 2 i 5 uCO\/ID-19 prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.”.
Należy dodać, że w uzasadnieniu wyroku z 9 grudnia 2021 r. (III FSK 4485/21) NSA wskazał, iż prawodawca powiązał początek okresu zawieszenia biegu terminów nie z wejściem w życie znowelizowanej z dniem 31 marca 2020r. ustawy z 2 marca 2020 r. (tj. z dniem 31 marca 2020 r.), ale z dniem ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego (następnie stanu epidemii), co nastąpiło z dniem 14 marca 2020 r. (§ 1 rozporządzenia z 13.03.2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego). Zaznaczyć także trzeba, że art. 15zzr ustawy z 2 marca 2020 r. został uchylony 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
