Ubezpieczenie samochodu osobowego a koszty uzyskania przychodów

     Zmiany wprowadzone do ustaw o podatkach dochodowych, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., dotyczą również możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłacenie składek ubezpieczeniowych samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności.

     Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw¹, nowelizująca z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych², wprowadziła nowe zasady rozliczania w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z wykorzystywaniem samochodów osobowych w prowadzonej działalności gospodarczej, w tym również zmianę w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych składek na ubezpieczenie samochodu osobowego. Nowelizacja nałożyła nowe obowiązki na przedsiębiorców, którzy wykorzystują samochody wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a dla osób wykorzystujących pojazdy w sposób mieszany, tj. zarówno dla celów prowadzonej działalności, jak i dla celów prywatnych, wprowadzone zostały ograniczenia w zakresie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

     Wymaga w tym miejscu wyjaśnienia kwestia zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z użytkowaniem samochodu osobowego w tzw. systemie mieszanym, czyli zarówno dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i dla celów prywatnych. Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej ? jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Należy zaznaczyć, że limit 75% poniesionych nakładów w związku z użytkowaniem samochodu osobowego w sposób mieszany dotyczy kosztów eksploatacji samochodu, czyli m.in. kosztów paliwa czy wymiany oleju, a nie kosztów jego ubezpieczenia.

     Dla wydatków poniesionych na opłacenie ubezpieczenia samochodu osobowego wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obowiązuje inne ograniczenie. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. do podatkowych kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 tys. zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Nowelizacja wprowadziła podwyższenie limitu wartości samochodu osobowego, a w związku z tym również limitu składek na ubezpieczenie samochodu ustalanych od jego wartości, które mogą być zaliczane do kosztów podatkowych.

     Rozważania na temat możliwości i sposobu zaliczania składek na ubezpieczenie samochodu osobowego do kosztów uzyskania przychodów zostały podzielone na 3 kategorie, w zależności od rodzaju ubezpieczenia:

1)   ubezpieczenie OC (od odpowiedzialności cywilnej) i NNW (od następstw nieszczęśliwych wypadków);

2)   ubezpieczenie AC (auto casco ? ubezpieczenie pojazdu od zniszczeń w wyniku wypadku, w tym również zdarzeń losowych);

3)   ubezpieczenie GAP (guaranteed asset protection ? ubezpieczenie utraty wartości pojazdu).

 

1. Ubezpieczenie OC i NNW

 

     Co do zasady do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej podatnik może zaliczyć wydatki związane z użytkowaniem pojazdu wykorzystywanego w prowadzeniu działalności, jak np. koszty paliwa czy bieżących napraw. W przypadku obowiązkowego ubezpieczenia OC oraz ubezpieczenia NNW nie zmieniły się zasady zaliczania wydatków na ubezpieczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli samochód osobowy jest zaliczony do środków trwałych przedsiębiorstwa lub też jest wykorzystywany w działalności na podstawie umowy leasingu, najmu bądź umowy podobnej, wydatek poniesiony na opłacenie składki z tytułu OC i NNW w całości stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. Wysokość obowiązkowego ubezpieczenia OC i NNW nie podlega limitowaniu, nie jest bowiem zależna od wartości samochodu. Ubezpieczenie OC zabezpiecza poszkodowanego w wyniku zdarzenia drogowego, a NNW jest ubezpieczeniem osobowym, obejmującym ochronę życia i zdrowia kierowcy i pasażerów. Na brak limitu w przypadku składek na ubezpieczenie OC i NNW wskazuje również jednolita linia interpretacyjna organów podatkowych³.

 

2. Ubezpieczenie AC

 

     Należy stwierdzić, że tylko w przypadku dobrowolnego ubezpieczenia samochodu podstawą obliczenia składki jest wartość samochodu, do której odwołuje się ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W związku z tym, że składka na ubezpieczenie AC jest uzależniona od wartości pojazdu, należy uznać, że ustawowe ograniczenie (limitowanie) możliwości zaliczenia wydatków na ubezpieczenie, o którym mowa we wskazanym przepisie, dotyczy właśnie ubezpieczenia AC. Co za tym idzie, w przypadku gdy wartość pojazdu przyjęta na polisie ubezpieczeniowej AC mieści się w limicie 150 tys. zł, to całą składkę należy wliczyć w koszty uzyskania przychodów, a jeśli przekracza tę kwotę, to składkę należy zaliczyć proporcjonalnie. Take stanowisko zostało przedstawione m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2019 r.⁴ Aby obliczyć kwotę, którą można zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w przypadku ubezpieczenia AC, trzeba ustawowy limit 150 tys. zł podzielić przez wartość ubezpieczanego samochodu, a następnie uzyskany wynik pomnożyć przez wartość ubezpieczenia AC. Uzyskaną kwotę można zaliczyć jako koszt uzyskania przychodów.

 

3. Ubezpieczenie GAP

 

     Ubezpieczenie GAP ? tak jak omówione wyżej ubezpieczenie AC ? jest dobrowolne. Z tego względu, jeśli wartość samochodu osobowego nie przekracza kwoty 150 tys. zł, składka na to ubezpieczenie może zostać w całości ujęta w kosztach uzyskania przychodów. Jeżeli natomiast wartość samochodu jest wyższa niż 150 tys. zł, składkę należy zaliczyć do kosztów proporcjonalnie, zgodnie z wyliczeniem dotyczącym ubezpieczenia AC.

     W praktyce pojawiały się wątpliwości co do tego, czy ubezpieczenie GAP nie powinno być traktowane jako wydatek eksploatacyjny i czy w związku z tym nie powinien być on traktowany z zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W tej sprawie jednoznacznie wypowiedział się jednak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2019 r.⁵ Uznał, że przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 49 przywołanej ustawy ograniczenie wysokości składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, które mogą zostać zaliczone do kosztów, dotyczy wyłącznie składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu. Ubezpieczenie GAP pokrywa różnicę między wartością fakturową nowego pojazdu lub jego wartością z polisy AC/OC a jego wartością rynkową z dnia szkody całkowitej lub kradzieży. Omawiane ubezpieczenie to inaczej ubezpieczenie od utraty wartości pojazdu w razie szkody całkowitej, czyli kradzieży bądź zniszczenia samochodu. Stanowi ono uzupełnienie polisy AC, z której odszkodowanie jest wypłacane do wartości rynkowej pojazdu. Ubezpieczenie GAP pozwala otrzymać dodatkowe odszkodowanie, które pokrywa co do zasady różnicę między sumą, za jaką auto zostało kupione, wyleasingowane bądź wynajęte, a odszkodowaniem wypłaconym z polisy AC, które jest określane na podstawie aktualnej wartości rynkowej. Z powyższego wynika zatem, że ubezpieczenie GAP odnosi się do wartości samochodu. W związku z tym, mając na względzie treść art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., stwierdzić należy, że tylko w przypadku ubezpieczeń dobrowolnych, takich jak m.in. GAP, podstawą ubezpieczenia jest wartość samochodu, do której odwołuje się ustawodawca w przywołanym artykule. Powyższe znalazło potwierdzenie również w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2020 r. pt. ?Wykorzystywanie samochodu osobowego w prowadzonej działalności ? zmiany w podatkach dochodowych od 2019 roku?⁶.

 

4. Ubezpieczenie samochodu osobowego będącego własnością podatnika, wykorzystywanego w prowadzonej działalności

 

     W przypadku gdy podatnik będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą indywidualną lub w formie spółki osobowej wykorzystuje prywatny samochód do celów prowadzonej działalności, a ów samochód nie stanowi majątku przedsiębiorstwa, na potrzeby zaliczenia wydatków na ubezpieczenie tego samochodu zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych⁷. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania, stanowiącego własność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, samochodu osobowego niebędącego składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, oraz składek na ubezpieczenie takiego samochodu; te wydatki i składki w wysokości 20% stanowią jednak koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem że samochód ten jest wykorzystywany również do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Należy przyjąć, że w sytuacji wykorzystywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jego prywatnego samochodu również do celów prowadzonej działalności, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, limitem 20% objęte są wszystkie składki ubezpieczeniowe związane z użytkowaniem samochodu, bez dokonywania rozróżnień na ubezpieczenia związane i niezwiązane z wartością pojazdu.

     Takie rozumienie powyższego uregulowania znajduje potwierdzenie w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2020 r., zgodnie z którymi w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przepisy dotyczące limitu 150 tys. zł nie mają zastosowania do samochodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., tj. samochodu osobowego stanowiącego własność podatnika, lecz nieprzypisanego do majątku związanego z prowadzoną przez niego działalnością. Art. 23 ust. 1 pkt 46 tej ustawy reguluje kwestię zaliczania do kosztów składek na ubezpieczenie takiego samochodu w sposób samoistny. Na podstawie tego przepisu składki na ubezpieczenie samochodu osobowego stanowiącego prywatną własność podatnika objęte są limitem 20% poniesionych wydatków, pod warunkiem że samochód ten jest wykorzystywany również do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

 

Przypisy:

¹     Dz.U. poz. 2159.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.?.

³     Tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacjach indywidualnych: z dnia 25 czerwca 2018 r., 0114-KDIP2-2.4010.185.2018.1.AZ; z dnia 29 października 2019 r., 0111-KDIB2-3.4010.286.2019.3.APA.

⁴     0111-KDIB1-3.4010.192.2019.1.JKT.

⁵     0111-KDIB1-1.4010.212.2019.1.MF.

⁶     https://www.gov.pl/attachment/21c72224-9ad0-45ac-bafe-1c40562ea626, dostęp: 26.06.2020.

⁷     Tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.?.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu