Uchwała 7 sędziów NSA z dnia 26 maja 2025 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn
Z dniem 26 maja 2025 r. NSA w składzie 7 sędziów, w sprawie z udziałem Rzecznika Praw Obywatelskich, podjął uchwałę o sygn. akt III FPS 2/25.
Na kanwie indywidualnej sprawy podatnika, NSA w postanowieniu z dnia 5 marca 2025 r. (sygn. akt III FSK 1588/23) uznał, że następujące zagadnienie prawne budzi poważne wątpliwości, które powinno zostać rozstrzygnięte przez skład 7 sędziów NSA: „Czy powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn przy nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, rodzi na podatniku tego podatku obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i czy niezłożenie takiego zeznania w terminie wypełnia przesłankę z art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej?”
Sprawa dotyczyła nabycia spadku po zmarłym ojcu podatnika, które to nabycie zostało stwierdzone postanowieniem sądu rejonowego z dnia 30 października 2018 r. Organ podatkowy został zawiadomiony przez sąd rejonowy o nabyciu niniejszego spadku. W konsekwencji czego organ podatkowy wezwał podatnika do złożenia zeznania podatkowego (SD-3), a następnie decyzją z dnia 2 stycznia 2023 r. ustalił wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Przedmiotowa decyzja została zaskarżona poprzez wniesienie przez podatnika odwołania, w którym zarzucono m.in., że: decyzja ustalająca została wydana po upływie 3-letniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej.
NSA w postanowieniu z dnia 5 marca 2025 r. wskazał, że w orzecznictwie nie wpracowano jednolitego poglądu co do charakteru obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn i jego relacji z obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 ustawy, w kontekście przedawnienia, o którym stanowi w art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzona analiza orzecznictwa wskazuje na trzy sposoby interpretacji tych przepisów.
Pierwsza grupa orzeczeń prezentuje pogląd, zgodnie z którym "odnowienie" obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a ust. 1 u.p.s.d. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. Niniejszy pogląd został zaprezentowany m.in. w wyroku NSA z dnia 5 maja 2021 r., o sygn. akt III FSK 1811/21, w którym stwierdzono, że: art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Analiza przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem brak złożenia zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku, ale również notarialny akt poświadczenia dziedziczenia).
Powyższy pogląd został również zaprezentowany w wyrokach NSA: z 16 listopada 2021 r., III FSK 360/21; z 17 maja 2022 r., III FSK 576/21 i III FSK 575/21; z 23 czerwca 2022 r., III FSK 5108/21; z 28 czerwca 2022 r., III FSK 322/22; z 5 lipca 2022 r., III FSK 634/21; z 18 sierpnia 2022 r., III FSK 858/21 i III FSK 762/21; z 9 sierpnia 2023 r., III FSK 1551/22 i III FSK 1311/22; z 19 października 2023 r., III FSK 2851/21; z 23 maja 2023 r., III FSK 316/22; z 11 czerwca 2024 r., III FSK 1020/22; z 11 lipca 2024 r., III FSK 1093/23; z 16 lipca 2024 r., III FSK 1052/23; z 27 sierpnia 2024 r., III FSK 316/24; z 29 sierpnia 2024 r., III FSK 1593/23, III FSK 1338/23 i III FSK 1607/23; z 7 lutego 2025 r., III FSK 1169/24.
Zgodnie z drugą koncepcją art. 6 ust. 4 ustawy stanowi całościową regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, odrębną od pozostałych regulacji w tym przedmiocie, zawartych w art. 6 ustawy. Podobny pogląd został przedstawiony w wyrokach NSA: z 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06; z 16 listopada 2010 r., II FSK 1145/09; z 25 listopada 2014 r., II FSK 2713/12; z 14 października 2015 r., II FSK 2202/13; z 1 grudnia 2016 r., II FSK 3296/14.
Według trzeciej koncepcji orzeczniczej nie ma potrzeby analizowania powtórnego powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy, jeżeli nie wygasło jeszcze prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie pierwotnie powstałego obowiązku podatkowego - co zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy następuje w momencie przyjęcia spadku. Jeżeli podatnik nie złożył w terminie zeznania podatkowego, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że jest ograniczony terminem wynikającym z art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynoszącym 5 lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. nastąpiło przyjęcie spadku. Pogląd ten zaprezentowany został m.in. w wyrokach NSA z 26 września 2023 r., III FSK 3673/21 i III FSK 4074/21; z 15 stycznia 2025 r., III FSK 1289/24.
W sprawie tej swój pogląd przedstawił również Rzecznik Praw Obywatelskich wskazując na konieczność zastosowania prokonstytucyjnej wykładni przepisów oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W argumentacji przedstawionej przez RPO wskazano, że: skoro przesłankami powstania „odnowionego” obowiązku podatkowego jest niezgłoszenie nabycia do opodatkowania oraz okoliczność stwierdzenia pismem, to na tej podstawie można wywodzić, że podatnik nie ma obowiązku ponownego składania zeznania podatkowego. Wówczas stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie „zastępuje” zeznanie podatkowe. Możliwość zrównania w skutkach form zgłoszenia nabycia pismem uzasadnia się tym, że ujawnione zostają organowi podatkowemu okoliczności istotne do ustalenia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że organy mogą uzyskać informacje na temat zdarzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, niezależnie od aktywności podatnika. Stąd też wywodzi się, że organy podatkowe mogą w terminie 3 lat podjąć stosowne działania w celu wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Rzecznik odwołał się również do zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą wątpliwości co do wykładni przepisów prawa powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Jak wskazał Rzecznik przepisy zawarte w ustawie o podatku od spadków i darowizn zostały wadliwie sformułowane i niedoprecyzowane. Tym samym niedozwolona jest wykładnia zmierzająca do wydłużenia terminu przedawnienie prawa do wydania przez organ decyzji ustalającej.
Końcowo NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 26 maja 2025 r., o sygn. akt III FPS 2/25 stwierdził, że powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do nabycia niezgłoszonych do opodatkowania własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu nie nakłada na podatnika tego podatku obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 tej ustawy i niezłożenie takiego zeznania w terminie nie wypełnia przesłanki z art. 68 par. 2 pkt 1 Ordynacja podatkowa (5-letni termin do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn).
