Udaremnianie i utrudnianie czynności służbowej jako czyn penalizowany przez art. 83 k.k.s.

Zgodnie z art. 83 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy¹ kto osobie uprawnionej do przeprowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, audytu lub czynności audytowych, lub dokonania nabycia sprawdzającego udaremnia lub utrudnia wykonanie czynności służbowej, w szczególności kto wbrew żądaniu tej osoby nie okazuje księgi lub innego dokumentu dotyczącego prowadzonej działalności gospodarczej lub księgę lub inny dokument niszczy, uszkadza, czyni bezużytecznymi, ukrywa lub usuwa, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych.

W wypadku mniejszej wagi sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe (art. 83 § 2 k.k.s.).

Przestępstwo karnoskarbowe z art. 83 § 1 k.k.s. ma charakter powszechny. Sprawcą nie musi być wyłącznie podmiot kontrolowany, może być nim każdy, kto utrudnia lub udaremnia przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej lub innych czynności kontrolnych wymienionych w tym przepisie. Udaremnienie kontroli polega na uniemożliwieniu przeprowadzenia czynności kontrolnych, utrudnianie sprowadza się zaś do stwarzania przeszkód w jej przeprowadzeniu. Utrudnianiem kontroli jest więc każde zachowanie, które godzi w sprawny, normalny przebieg czynności kontrolnych, może ono polegać także na uniemożliwianiu dostępu do określonego pomieszczenia lub urządzenia.

Przestępstwo karnoskarbowe z art. 83 § 1 k.k.s. ma charakter skutkowy. Jego rezultatem jest zmiana sytuacyjna polegająca na stworzeniu przeszkody w prawidłowym i sprawnym przebiegu czynności służbowej. Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku doktryny².

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2022 r. art. 83 § 1a k.k.s.³ kto osobie uprawnionej do dokonania nabycia sprawdzającego odmawia przyjęcia zwracanego towaru nabytego w toku nabycia sprawdzającego, przyjęcia paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż zwracanego towaru lub usługi niewykonanej w toku nabycia sprawdzającego, wydanego tej osobie w toku nabycia sprawdzającego, lub zwrotu zapłaty otrzymanej za zwracany towar nabyty w toku nabycia sprawdzającego lub usługę niewykonaną w toku nabycia sprawdzającego podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

W orzecznictwie występuje również mniej rygorystyczne pojmowanie udaremniania lub utrudniania, o którym mowa w art. 83 k.k.s.

Nieprzychylne, niekulturalne czy nawet niegrzeczne traktowanie kontrolujących nie może być uznane za zachowanie wyczerpujące znamię czasownikowe „utrudnia” w rozumieniu art. 83 k.k.s. Wszak przestępstwem skarbowym w rozumieniu tego przepisu jest udaremnianie lub utrudnianie wykonania czynności służbowej osobie uprawnionej. W Kodeksie karnym skarbowym ustawodawca przykładowo wymienia czynności powodujące udaremnienie lub utrudnienie. Są to: odmowa okazania księgi, jej niszczenie, uszkodzenie, czynienie bezużyteczną, ukrycie lub usunięcie. Nie stanowi więc odmowy okazania księgi niemożność jej okazania przez obecnego w danym momencie pracownika podmiotu kontrolowanego ani też żądanie, skierowane do kontrolującego, o pisemne określenie dokumentów, które mają być okazane, i terminu tego okazania. Niewątpliwie utrudnianiem w znaczeniu art. 83 k.k.s. nie jest też zamiana pomieszczenia udostępnionego kontrolującemu, mimo że z reguły wiąże się z chwilowym zamieszaniem i wywołuje sytuację przejściowo kłopotliwą⁴.

W wyroku z dnia 20 lutego 2014 r. SN orzekł, że „sama pasywność w przekazywaniu wyjaśnień przez podatnika lub też przekazywanie przez niego informacji w sposób uznany przez organ podatkowy za niewystarczający nie stanowi przestępstwa utrudniania lub udaremniania czynności sprawdzających z art. 83 k.k.s., ze względu na ustawowy opis tychże czynności w art. 272 i 274 o.p.⁵”⁶.

SN rozstrzygał kasację oskarżyciela publicznego od wyroku sądu odwoławczego utrzymującego w mocy orzeczenie uniewinniające sądu I instancji, zasadzającą się na stwierdzeniu, że pogląd zaprezentowany przez oba sądy, iż samo niezłożenie jakichkolwiek wyjaśnień w sprawie podatkowej nie oznacza wypełnienia znamion typu czynu zabronionego określonego w art. 83 k.k.s., stoi w sprzeczności z brzmieniem przepisu i de facto czyniłoby go martwym. SN nie podzielił jednak argumentów przytoczonych w tejże kasacji i w związku z tym ją oddalił jako oczywiście bezzasadną.

W uzasadnieniu podkreślił, że: „Niewątpliwie art. 83 k.k.s. penalizuje czynności podjęte z zamiarem bezpośrednim lub ewentualnym, udaremniające lub utrudniające przeprowadzenie czterech rodzajów czynności służbowych organu podatkowego: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli skarbowej lub czynności kontrolnych w zakresie szczególnego nadzoru podatkowego, przy czym w przepisie wskazane są przykładowe sposoby takiego zachowania (nieokazanie księgi lub innego dokumentu dotyczącego prowadzonej działalności gospodarczej, niszczenie, uszkadzanie, czynienie bezużytecznymi, ukrywanie lub usuwanie, księgi lub innego dokumentu). Znamię czynnościowe udaremniania i utrudniania należy rozważać w dwóch perspektywach – pierwszej, odnoszącej się do rodzaju przeprowadzanych czynności służbowych (sprawdzających, czy np. w ramach kontroli podatkowej), drugiej – możliwości wywołania określonego w ustawie skutku poprzez zachowanie gatunkowo analogiczne w swej treści i wadze do przykładowego wyliczenia zawartego w art. 83 k.k.s. Dopiero zestawienie tych perspektyw pozwala na poprawne określenie, w drodze wykładni przepisu, zakresu zastosowania normy zakazującej utrudniania i udaremniania stosownych czynności. Oczywistym jest, że inny będzie katalog penalizowanych zachowań (działań i zaniechań) podatnika w przypadku kontroli podatkowej lub skarbowej, a inny przy czynnościach sprawdzających.

W sposób generalny «utrudnianie» rozumie się, jako bezprawne stworzenie przeszkody dla przeprowadzanej czynności służbowej, natomiast «udaremnianie» to bezprawne uniemożliwienie przeprowadzenia czynności służbowej (P. Kardas, T. Razowski, G. Łabuda Kodeks karny skarbowy. Komentarz LEX wyd. 2, Warszawa 2012 s. 764). Wskazane konsekwencje podjętych zachowań sprawczych stanowią ustawowy opis skutku, jaki musi zostać wywołany przez sprawcę. Dlatego tak istotnym jest odniesienie się precyzyjnie do rodzaju czynności, jakim miałby przeszkodzić, lub jakie miałby uniemożliwić podatnik.

Czynności sprawdzające, zgodnie z art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa […] (dalej: o.p.) mają na celu sprawdzenie terminowości składania deklaracji, wpłacania zadeklarowanych podatków, stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów związanych z powyższym oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Podejmowane są one przez organ fakultatywnie i polegać mogą na zwróceniu się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując jednocześnie przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość (art. 274 § 1 pkt 2 o.p.) lub żądaniu złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub wezwania do jej złożenia, jeżeli deklaracja nie została złożona mimo takiego obowiązku oraz, w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji, wezwaniu do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych (art. 274a o.p.). Zatem ustawa expressis verbis identyfikuje czynności podejmowane przez organ podatkowy. W związku z tym należy ustalić, w jaki sposób podatnik może stworzyć przeszkodę lub uniemożliwić nie tyle uzyskanie informacji żądanych przez organ, ale samo wystosowanie odpowiedniego żądania. Skarżący błędnie identyfikuje treść czynności podlegającej utrudnieniu lub udaremnieniu z brakiem uzyskania przez organ informacji od podatnika. Wszakże zestawiając z czynnościami sprawdzającymi przykładowo czynności kontrolne w ramach prowadzonej kontroli podatkowej w postaci np. zabezpieczenia zebranych dowodów (art. 286 § 1 pkt 6 o.p.) dostrzec można łatwo, że ich odmienny charakter sprawia, że inne jest spektrum zachowań sprawczych mogących prowadzić do ich utrudniania bądź udaremnienia (m.in. faktycznie zniszczenie lub ukrycie dowodów)”⁷.

Zdaniem SN stanowisko oskarżyciela publicznego stanowi jedynie odmienne, lecz błędne rozumienie zakresu zastosowania norm wynikających z art. 83 k.k.s. Jeśli bowiem podatnik nie udzielił stosownych informacji, względnie organ uznał je za niewystarczające, powinien albo wydać stosowną decyzję, albo przeprowadzić kontrolę w odpowiednim trybie.

Skład orzekający przypomniał również, że już wcześniej SN wypowiadał się na temat istoty zachowania przestępczego opisanego w art. 83 k.k.s. i stwierdził m.in., że nieprzychylne, niekulturalne czy nawet niegrzeczne traktowanie kontrolujących nie może być uznane za zachowanie wyczerpujące znamię czasownikowe „utrudnia” w rozumieniu art. 83 k.k.s.⁸ Przy czym w tej sprawie zachowanie podatnika dotyczyło już konkretnie czynności podejmowanych w toku kontroli, a nie ewentualnej obstrukcji w udzieleniu informacji.

Zauważyć wreszcie należy, że również w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), zwraca się uwagę, że obszar przedmiotowego unormowania czynności sprawdzających w art. 272 Ordynacji podatkowej nie obejmuje przeprowadzania przesłuchania strony lub świadków albo czynności dowodowych pozytywnie do wymienionych porównywalnych, np. wyliczonych w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych⁹. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności sprawdzających nie można utożsamiać np. z postępowaniem dowodowym w postępowaniu podatkowym. Ponadto – ze swej istoty albo z definicji – przychody, o których mowa we wspomnianym art. 20 ust. 3, nie są objęte deklaracjami wymienionymi w art. 272 Ordynacji podatkowej, a postępowanie w ich przedmiocie nie jest tożsame ze sprawdzeniem prawidłowości i terminowości składania tych dokumentów i płacenia wynikających z nich podatków czy też odnoszącego się do nich stanu faktycznego¹⁰.

Na kanwie przywołanego przez Sąd Rejonowy w Wadowicach wyroku SN z dnia 20 lutego 2014 r.¹¹ ukształtowała się linia orzecznicza, której przykładami są wyrok SO w Toruniu z dnia 26 lipca 2017 r.¹² i wyrok SO w Jeleniej Górze z dnia 24 września 2021 r.¹³

SO w Toruniu stwierdził, że: „Odnosząc się do analogicznego zagadnienia w przywołanym przez obrońcę oskarżonego wyroku z dnia 20 lutego 2014 r. w sprawie V KK 398/13 Sąd Najwyższy zaprezentował pogląd, iż «sama pasywność w przekazywaniu wyjaśnień przez podatnika nie stanowi przestępstwa utrudniania lub udaremniania czynności sprawdzających z art. 83 k.k.s., ze względu na ustawowy opis tychże czynności w art. 272 i 274 ordynacji podatkowej».

Stanowisko to w pełni należało podzielić. Brak jest wszak podstaw do utożsamiania czynności sprawczej ww. wykroczenia z brakiem uzyskania przez organ informacji od podatnika.

Sąd Najwyższy słusznie zauważył, że penalizowane na podstawie art. 83 § 2 k.k.s. zachowanie prowadzące do skutku w postaci utrudniania przeprowadzenia czynności sprawdzających musi być powiązane z uprawnieniem, które przysługuje kontrolującemu w ramach wykonywania czynności sprawdzających. Chodzi bowiem o umyślne zachowania, które godzą w prawidłowe wykonywanie konkretnych czynności służbowych podejmowanych przez organ skarbowy w ramach czynności sprawdzających. Karalnym na podstawie ww. przepisu skutkiem jest więc zmiana sytuacyjna polegająca na stworzeniu przeszkody dla prawidłowego i sprawnego przebiegu konkretnych czynności sprawdzających, a nie sam fakt nieuzyskania przez organ żądanych informacji”¹⁴.

Z kolei SO w Jeleniej Górze w wyroku z dnia 24 września 2021 r.¹⁵ podkreślił, że bezsprzecznie znamię czynnościowe czynu zabronionego z art. 83 § 2 k.k.s. w postaci udaremniania i utrudniania należy rozważać z dwóch perspektyw, tj. z perspektywy rodzaju przeprowadzanych czynności służbowych oraz z perspektywy możliwości wywołania określonego w ustawie skutku przez zachowanie gatunkowo analogiczne w swej treści i wadze do przykładowego wyliczenia zawartego w art. 83 § 1 k.k.s. Dopiero zestawienie tych perspektyw pozwala na poprawne określenie zakresu zastosowania normy sankcjonowanej tego wykroczenia skarbowego.

Za słuszne należy uznać rozważania SO w Toruniu zawarte w wyroku z dnia 29 czerwca 2017 r.¹⁶ W ocenie Sądu: „Skarżący miał rację twierdząc, że zaskarżony wyrok, którym uznano obwinioną za winną dopuszczenia się zarzucanego jej wykroczenia skarbowego, nie mógł się ostać.

Wywodząc, że rozstrzygnięcie to było błędne kwestionował on nie tylko prawidłowość stanowiska sądu meriti w zakresie interpretacji przepisów podatkowych, które stanowiły podstawę prawną skierowanego przez Urząd Skarbowy do obwinionej żądania wydania określonych dokumentów, ale i prawidłowość ustaleń co do wypełnienia przez jej zachowanie znamion strony podmiotowej zarzucanego jej wykroczenia. I to właśnie trafność tego drugiego zarzutu, dotyczącego kwestii kluczowej dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy karnej, przesądziła o zmianie zaskarżonego wyroku. Rzecz bowiem w tym, że w realiach przedmiotowej sprawy, gdy bezspornym było, że obwiniona nie uczyniła zadość skierowanemu do niej w toku czynności sprawdzających żądaniu okazania dokumentów, jej odpowiedzialność za dopuszczenie się wykroczenia skarbowego z art. 83 § 2 k.k.s. warunkowana była nie stwierdzeniem, czy miała ona rację sądząc, że żądanie Urzędu Skarbowego było bezpodstawne, ale w tym, czy odmawiając wydania dokumentów umyślnie godziła w prowadzone przez tenże Urząd czynności służbowe. Samo stwierdzenie, że nie wydała ich, choć miała taki obowiązek, nie uprawniało do automatycznego przyjęcia, że dopuściła się ona wykroczenia skarbowego z art. 83 § 2 k.k.s., polegającego na umyślnym zakłócaniu przeprowadzenia czynności służbowych, nawet mimo tego, że była podmiotem, który na co dzień zawodowo zajmował się prawem podatkowym, a więc takim, po którym spodziewać można się znajomości obowiązków obciążających podmioty, wobec których prowadzone są czynności sprawdzające.

Okoliczności sprawy zupełnie pominięte przez sąd meriti, który skupił się na rozstrzygnięciu, czy zachowanie obwinionej było formalnie poprawne, jednocześnie bagatelizując konieczność weryfikacji wypełnienia przez nie znamion strony podmiotowej zarzucanego jej wykroczenia skarbowego, oceniane logicznie z uwzględnieniem wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, nie dawały podstaw do przyjęcia, że zamiarem obwinionej było uchylenie się od spełnienia swoich obowiązków jako osoby repezentującej podatnika w toku czynności sprawdzających.

Zebrane dowody jednoznacznie wskazywały, że brak wydania przez nią dokumentów był wynikiem tego, że pozostawała ona w przekonaniu, że wystosowane przez Urząd Skarbowy wezwanie było bezpodstawne i że Urząd nie miał prawa zwracać się o dokumenty w trybie, jaki zastosował. Obwiniona z pewnością miała świadomość tego, że jej bierność może utrudnić przeprowadzenie czynności zgodnie z planem organu skarbowego, jednakże nie było dla niej bynajmniej jednoznaczne, że nie przedstawiając dokumentów, których żądano, narusza ciążący na niej z mocy prawa obowiązek.

Co więcej, bazując na dokonanej przez siebie interpretacji przepisów określających zakres uprawnień organów skarbowych w toku czynności sprawdzających nie zignorowała ona po prostu ww. żądania, tylko podjęła starania w celu wyjaśnienia tej kwestii. O tym właśnie świadczy wszak okoliczność, że po otrzymaniu wezwań, które nie zawierały wskazania podstawy prawnej żądania […], przesłała do Urzędu Skarbowego pisma, w których wyjaśniła – przedstawiając argumenty uzasadniające jej pogląd – że uważa je za nielegalne i właśnie dlatego nie zamierza się im podporządkować. Urząd Skarbowy nie zajął natomiast żadnego merytorycznego stanowiska co do prawidłowości dokonanej przez nią wykładni przepisów dotyczących zasad prowadzenia czynności sprawdzających, wyjaśniając jej wątpliwości poprzez powołanie stosownych przepisów i przedstawienie ich prawidłowej interpretacji. W reakcji na przesłane przez nią pisma Urząd Skarbowy nie przedstawił swojego stanowiska co do podnoszonych w nich argumentów, a w szczególności, że ich nie podziela. To, że organy skarbowe stanowczo obstawały przy swojej interpretacji przepisów i w konsekwencji brak dostarczenia dokumentów potraktowany zostanie jako naruszenie przez nią przepisów prawa podatkowego, wynikało dopiero z pisma, z którego dowiedziała się ona o tym, że jest podejrzana o dopuszczenie się wykroczenia skarbowego z art. 83 § 2 k.k.s. Nie przedkładając po otrzymaniu wezwań żądanych dokumentów obwiniona rzeczywiście mogła w tej sytuacji pozostawać w przekonaniu, że Urząd Skarbowy przyznał jej rację co do braku posiadania uprawnień do zwracania się w toku czynności sprawdzających o wydanie dokumentów i od swojego żądania po prostu odstąpił. Nie było więc tak, że nie przekazała ona dokumentów w sytuacji, gdy jako rzetelny doradca podatkowy nie mogła mieć żadnych wątpliwości co do bezprawności takiego zachowania.

Skoro o zamiarze odmowy przekazania dokumentów w związku z tym, że w jej ocenie kierowane do niej wezwania były bezpodstawne, obwiniona, która w sprawie reprezentowała podatnika i za własne nieprawidłowe działania mogła także z racji łączącego ją z nim stosunku prawnego ponosić odpowiedzialność, poinformowała Urząd Skarbowy przekazując mu swoje zastrzeżenia co do legalności tego rodzaju wezwań, jej zachowania nie sposób było logicznie interpretować jako świadczącego o zamiarze utrudnienia pracy organom skarbowym. Obwiniona nie zlekceważyła wezwań i usiłowała z Urzędem Skarbowym, który pozostał bierny, wyjaśnić kwestię obowiązku przedłożenia dokumentów w toku czynności sprawdzających. Niezależnie zatem od tego, czy – obiektywnie rzecz biorąc – miała rację, czy nie, twierdząc, że w toku czynności sprawdzających organy skarbowe nie mogą występować z tego rodzaju żądaniami, brak było uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że zamiarem jej było przeszkadzanie tymże organom w wykonywaniu obowiązków służbowych, a tym samym – do skazania jej w związku z brakiem przedłożenia dokumentów za dopuszczenie się znamiennego umyślnością wykroczenia skarbowego z art. 83 § 2 k.k.s. Była to – wbrew temu, co przyjął sąd meriti – zgoła inna sytuacja, niż ta, gdy podatnik kompletnie ignoruje fakt kierowania do niego wezwań i pozostaje całkowicie bierny, powołując się na własne niczym nieuzasadnione przekonanie o tym, że nie musi im czynić zadość.

Mając na uwadze powyższe – zmieniając zaskarżony wyrok – sąd odwoławczy uniewinnił obwinioną od popełnienia zarzucanego jej czynu”¹⁷.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 859 ze zm., dalej: k.k.s.

²     Wyrok Sądu Okręgowego (SO) w Jeleniej Górze z dnia 14 czerwca 2019 r., VI Ka 143/19. Zob. m.in. P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2017; T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2009.

³     Dodany przez art. 11 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. poz. 2105.

⁴     Wyrok Sądu Najwyższego (SN) z dnia 19 czerwca 2002 r., V KKN 454/00.

⁵     Tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) – przyp. red.

⁶     V KK 398/13, http://www.sn.pl/sites/orzecznictwo/OrzeczeniaHTML/v%20kk%20398-13.docx.html, dostęp: 12.12.2022.

⁷     Tamże.

⁸     Wyrok SN z dnia 19 czerwca 2002 r., V KKN 454/00, „Prokuratura i Prawo” (wkładka) 2003, nr 1, poz. 11.

⁹     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.

¹⁰    Wyrok Sądu Rejonowego w Wadowicach z dnia 7 grudnia 2016 r., II W 1079/16. Zob. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 27 maja 2009 r., II FSK 210/08.

¹¹    V KK 398/13, dok. cyt.

¹²    IX Ka 212/17, http://orzeczenia.torun.so.gov.pl/content/$N/151025000004506_IX_Ka_000212_2017_Uz_2017-07-26_001, dostęp: 12.12.2022.

¹³    VI Ka 336/21.

¹⁴    Wyrok SO w Toruniu z dnia 26 lipca 2017 r., IX Ka 212/17, dok. cyt.

¹⁵    VI Ka 336/21, dok. cyt.

¹⁶    IX Ka 296/17, http://orzeczenia.torun.so.gov.pl/content/$N/151025000004506_IX_Ka_000296_2017_Uz_2017-06-29_001, dostęp: 12.12.2022.

¹⁷    Tamże.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu