Udzielenie pożyczki pieniężnej przez spółkę wspólnikowi, a dochód z tytułu ukrytych zysków

Z dniem 9 czerwca 2022 r. wydana została przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.90.2022.3.JKU) w zakresie podatku z tytułu ukrytych zysków.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której właścicielami są dwie osoby fizyczne, chciała dokonać zmiany formy opodatkowania od dnia 1 marca 2022 r. wybierając ryczałt od dochodów spółek określony przepisami zawartymi w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Z dniem 1 kwietnia 2022 Spółka miała udzielić jednemu z dwóch wspólników pożyczki, oprocentowanej na zasadach rynkowych i podlegającej zwrotowi w terminie jednego roku od daty jej udzielenia.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium RP, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Wraz z wyborem formy opodatkowania ryczałtem, podatnik dokonuje zmiany zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. W świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wprowadzone zostały nowe kategorie przedmiotu opodatkowania w zakresie ryczałtu, które dotychczas nie podlegały przepisom ustawy. Na podkreślenie zasługuje stwierdzenie Dyrektora KIS, zgodnie z którym dochodów osiągniętych w ramach ryczałtu nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad ustawy w celu ustalenia podstawy opodatkowania.

Ustawodawca określił w art. 28m ust. 1-4 ustawy rodzaje dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem. Jednym z niniejszych dochodów zgodnie z ust. 1 pkt 2 jest wysokość ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków), przez które w myśl ust. 3 należy rozumieć: świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1. kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
2. świadczenia wykonane na rzecz:
   1. fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
   2. trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
3. nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;
4. nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
5. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
6. równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
7. darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
8. wydatki na reprezentację;
9. dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
10. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
11. zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
12. świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Dyrektor KIS w omawianej interpretacji określił tym samym, że: „Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.” Dalej Dyrektor KIS skonstatował, że istotą ryczałtu od dochodów spółek jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Zatem, ustawodawca uwzględnił w katalogu dochodów do opodatkowania również inne, alternatywne niż dywidenda świadczenia dokonywane na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski).

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy podstawę w zakresie ukrytych zysków należy ustalić w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Z kolei jak stanowi art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy: Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Również Dyrektor KIS odniósł się do objaśnień podatkowych zawartych w „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” z dnia 23 grudnia 2021 r., gdzie na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

Mając powyższe na względzie Dyrektor KIS uznał, że zarówno z treści art. 28m ustawy, jak i ww. objaśnień podatkowych wynika, że zwrot pożyczki udzielonej wspólnikowi przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowił dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków.