Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2020 r. sygn. akt II FPS 4/19 uznał, że kwota zadatku otrzymana przy zawarciu umowy przedwstępnej, wydatkowana następnie na cele mieszkaniowe, korzysta ze zwolnienia podatkowego, jeżeli doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej a kwota tego zadatku została zaliczona na poczet ceny odpłatnego zbycia.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniosek prokuratora generalnego o podjęcie uchwały w sprawie ulgi mieszkaniowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Prokurator wnioskował o uchwałę mającą na celu wyjaśnienie przepisów, które wywołały rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie prokuratora generalnego na tle orzecznictwa powstała wątpliwość, czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., warunkiem uznania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za zwolniony z podatku dochodowego jest, by nabycie kolejnej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, zostało dokonane po zbyciu nieruchomości i uzyskaniu całości przychodu wynikającego z umowy przenoszącej własność nieruchomości.
Prokurator generalny wskazał we wniosku, że zagadnienie wymagające wyjaśnienia odnosi się do zwolnienia z podatku dochodowego dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, który został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. W tej kwestii jest rozbieżność stanowisk w orzecznictwie w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z art. 21 ust. 25 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. Kwestią budzącą poważne wątpliwości jest możliwość uznania za dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości środków, jakie uzyskał podatnik przed formalnym przeniesieniem własności nieruchomości a wydatkowanych na własne cele mieszkaniowe.
Dualizm stanowisk w tym zakresie znalazł odzwierciedlenie w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r., sprawie o sygn. akt II FSK 1494/16, w którym NSA szczegółowo omówił zarysowane nurty orzecznictwa. Do 31 grudnia 2018 r. – w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy.
Zatem, aby możliwe było skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia, to poniesione wydatki na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą spełniać warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy. W świetle powołanych przepisów o prawie do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT decyduje wydatkowanie, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe (do końca 2018 r., obecnie 3 lat).
Prokurator generalny podkreślił, że przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy powstały rozbieżne poglądy. Według pierwszego z nich, kluczowe dla oceny spełnienia przesłanek do zwolnienia podatkowego ma moment faktycznego przeniesienia własności zbywanej nieruchomości a nie tylko przekazania pieniędzy, gdyż bez faktycznego przeniesienia własności nieruchomości środki, jakie uzyskał podatnik, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia. W konsekwencji nie jest możliwe wydatkowanie przychodu przed odpłatnym zbyciem nieruchomości i wydatkowanie przychodu, który nie powstał. Taki pogląd został wyrażony w wyrokach NSA: z 26 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 891/15 oraz o sygn. akt II FSK 1791/15, z 24 sierpnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 956/17, a także z 25 kwietnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2597/17). Istotne jest, aby przychód (dochód) był wydatkowany nie wcześniej niż od dnia odpłatnego zbycia.
Zgodnie z poglądem przeciwnym, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw do przyjęcia, że kolejność nabycia i zbycia nieruchomości stanowi przesłankę zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę.
Prokurator podkreślił cel zmian przepisów w tym zakresie, jakim jest ?złagodzenie warunków korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej poprzez m. in. wydłużenie z 2 do 3 lat okresu, w jakim można skorzystać z tej ulgi, co ma miejsce od 1 stycznia 2019 r.
NSA podjął uchwałę opowiadając się za poglądem korzystnym dla podatników. A zatem kwota zadatku otrzymana przy zawarciu umowy przedwstępnej, wydatkowana następnie na cele mieszkaniowe, korzysta ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej a kwota tego zadatku została zaliczona na poczet ceny. Chronologia zdarzeń nie ma znaczenia.
Malwina Sik
Konsultant prawny
malwina.sik@isp-modzelewski.pl
tel. 22 517 30 93
