Dropshipping to model sprzedaży przez internet polegający na przeniesieniu procesu wysyłki towaru na dostawcę. Rola sklepu internetowego sprowadza się do zbierania zamówień i przesyłania ich do dostawcy, który realizuje wysyłkę towaru do klienta. Pośrednikowi łatwiej dotrzeć do klientów, często konsumentów krajowych. Wraz z rozwojem tego zjawiska pojawiły się wątpliwości dotyczące oceny pozycji prawnej pośrednika zawierającego umowę z klientem krajowym co wywiera bezpośredni wpływ na ocenę skutków podatkowych dokonywanych czynności przede wszystkim na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Celem niniejszego opracowania jest wskazanie występujących modeli dropshippingu oraz określenie skutków podatkowych w podatku od towarów i usług w zależności od przyjętego rodzaju współpracy.
Rodzaje współpracy opartej na dropshippingu
Polskie prawo nie reguluje sprzedaży opartej na tym modelu logistycznym i dlatego dropshipping, jako forma współpracy nie jest zjawiskiem jednolitym. Skutki podatkowe zawartej umowy uzależnione będą od tego na jakich zasadach ukształtowana została umowa pomiędzy producentem (czy hurtownikiem) a sklepem internetowym. W praktyce gospodarczej dropshipping może być prowadzony w kilku modelach. Poniżej zostaną przedstawione te schematy współdziałania, które są najczęściej wykorzystywane w obrocie.
Model w którym hurtownik jest sprzedawcą towaru a sklep internetowy występuje jako pośrednik
W takim modelu sprzedawcą towaru jest hurtownik, a sklep internetowy występuje jako pośrednik. Rola sklepu sprowadza się do zbierania zamówień, inkasowania wpływów pieniężnych w postaci przelewów bankowych na jego rachunek bankowy oraz do przesłania zamówienia do dostawcy, który znajduje się przeważnie na terytorium kraju trzeciego (poza Unią Europejską), najczęściej w Chinach. Hurtownik (sprzedawca) realizuje wysyłkę do klienta. Klient otrzymuje paragon lub fakturę VAT za pośrednictwo handlowe, opiewające na kwotę w wysokości prowizji jaką sklep internetowy uzyska za pośredniczenie w sprzedaży danego produktu. Skoro podatnik, działając jako podmiot świadczący usługę pośrednictwa w internetowej sprzedaży towaru, w ramach przyjętego modelu dropshippingu, będzie ją wykonywał – jak wskazano – na rzecz nabywcy towaru z siedzibą w Polsce to w konsekwencji, w oparciu o normę art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy. Wobec tego, świadczona usługa pośrednictwa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.
W celu stwierdzenia, czy dana osoba jest pośrednikiem, należy w pierwszej kolejności ustalić treść pojęcia „pośrednictwo”. Kodeks cywilny nie zawiera definicji legalnej, wobec czego należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego pośrednictwo to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy.
Sądy administracyjne wielokrotnie analizowały skutki dropshippingu na gruncie prawa podatkowego. Dla wyznaczenia zakresu obciążeń podatkowych podmiotu prowadzącego sklep internetowy konieczne jest ustalenie w konkretnym przypadku, czy podatnik zawierał umowy we własnym imieniu, czy też ograniczał się do pośredniczenia w zawarciu umowy pomiędzy stronami. W przypadku stwierdzenia, że w przyjętym przez podatnika modelu działalności gospodarczej istniały podstawy do zakwalifikowania obrotów uzyskanych przez niego jako obrotów z działalności handlowej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek otrzymane od kupującego środki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejski Trybunału Sprawiedliwości), wielokrotnie wypowiadał się w sprawach, w których spór dotyczył zakresu obciążenia pośrednika podatkiem od wartości dodanej. Z tego względu orzecznictwo Trybunału może być pomocne w ocenie, czy sprzedawca był w swych działaniach samodzielny, czy też działał jako pośrednik zagranicznego przedsiębiorcy. W wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde na tle przepisu art. 13 część B lit. d) pkt 1-5 VI Dyrektywy Trybunał stwierdził, iż pojęcie „pośrednictwa” zawarte w tym przepisie nie zostało zdefiniowane przez dyrektywę. Trybunał orzekł, że pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W opinii zaprezentowanej przez Trybunał pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Trybunał wskazał, że działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy zob. podobnie – w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy – wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 39.”Przedstawiciel (zastępca) wyręcza swego mocodawcę w składaniu oświadczeń woli, a także może uczestniczyć w dokonywaniu czynności faktycznych dla zawarcia umowy. Przedstawiciel powinien ujawnić fakt działania w cudzym imieniu, by czynność prawna wywołała skutki po stronie reprezentowanego. Może to nastąpić w sposób wyraźny (przez wyraźne oświadczenie, przedstawienie dokumentu, z którego wynika umocowanie) lub dorozumiany. Ważne jest, by z całokształtu okoliczności dokonywania czynności prawnej wynikało, że dana osoba działa w cudzym imieniu i by możliwe było ustalenie osoby reprezentowanego (Wyrok WSA w Opolu z dnia 3 marca 2017 r., I SA/Op 394/16). Wątpliwości powstają, gdy pośrednik korzysta ze stron internetowych lub portali aukcyjnych, których struktura funkcjonalna stwarza u klienta wrażenie, że nabywa towar bezpośrednio od sprzedawcy. Pośrednicy, chcąc pozyskać klientów wykorzystują często portale aukcyjne, przede wszystkim Allegro, gdzie towary wystawiane są w ramach opcji „kup teraz”. Złożenie oferty sprzedaży w takiej formule może u kupującego rodzić przekonanie, że zawiera umowę bezpośrednio ze sprzedawcą. W wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 167/17) NSA przyjął, że nieuprawnione jest twierdzenie, że skarżący nie działał jako pośrednik, gdyż oferowane przez niego przedmioty polskim konsumentom zostały umieszczone na portalu aukcyjnym Allegro w dziale sprzedaży oraz że transakcje dokonywane były na licytacjach za pomocą tradycyjnych form sprzedaży online za pomocą opcji „Kup teraz”, skoro warunkiem skorzystania z tej formy nabycia towaru było uprzednie zaakceptowanie przez Kupującego „Regulaminu” oraz udzielenie skarżącemu pełnomocnictwa do zakupu towaru w jego imieniu i na jego rzecz. Pełnomocnictwo to było udzielane w momencie skorzystania z opcji „Kup Teraz”. Kupujący – co wynikało z zebranego materiału dowodowego – w pełni zdawali sobie sprawę, względnie przy zachowaniu zwykłej staranności mogli zdawać sobie sprawę z tego, że skarżący nie jest sprzedawcą towarów, lecz pośrednikiem (pełnomocnikiem).
Jednym z obowiązków sprzedawcy jest wskazanie ostatecznej ceny nabywanego towaru (wraz z podatkami). W praktyce pośrednik często podaje cenę netto, by podnieść atrakcyjność swej oferty nie informując, że zakup towaru od zagranicznego sprzedawcy czyni nabywcę importerem. Należy pamiętać, że najważniejsze obowiązki podatkowe ciążą w takim wypadku na nabywcy, a nie na pośredniku. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikami z tytułu importu towaru są podmioty zobowiązane do uiszczenia cła, nawet gdy sprowadzany przedmiot jest z niego zwolniony, jego pobór został chociażby w części zawieszony albo zastosowano preferencyjną stawkę celną. Tak więc bezpośrednia wysyłka zakupów przez producenta spoza UE do polskiego klienta oznacza, że to ten ostatni (a nie sklep internetowy) będzie musiał rozliczyć VAT oraz załatwić formalności celne.
Model w którym sklep internetowy występuje jako zastępca pośredni
W przypadkach, gdy przedstawiciel nie ujawnia przy zawarciu umowy, że działa w cudzym imieniu, uznać należy, że skutki prawne czynności powstają po jego stronie, zaś osiągnięcie skutku w postaci powstania praw czy obowiązków w sferze prawnej reprezentowanego wymaga dokonania dalszych czynności (przelew wierzytelności, przejęcie długu). W takich sytuacjach przedstawiciel występuje jako zastępca pośredni Zastępstwo pośrednie polega na dokonywaniu czynności prawnych we własnym imieniu, lecz na cudzy rachunek. Zarówno przedstawiciel, jak i zastępca pośredni dokonują czynności prawnych (także faktycznych) na rachunek osoby zastąpionej, a różnica polega na tym, że skutki prawne czynności zdziałanej przez przedstawiciela wkraczają bezpośrednio w sferę prawną osoby zastąpionej (art. 95 § 2 k.c.), w przypadku zaś czynności prawnej dokonanej przez zastępcę pośredniego tak się nie dzieje, zastępca pośredni bowiem powinien przenieść na osobę zastępowaną nabyte prawa i obowiązki. Zastępca pośredni dokonuje czynności prawnej we własnym imieniu, co będzie miało zasadnicze znaczenie dla wyznaczenia zakresu jego obowiązków i zakresu odpowiedzialności (Uchwała składu siedmiu sędziów SN z dnia 1 lutego 2011 r., III CZP 78/10). Zastępca pośredni nie ujawnia osobie trzeciej (konktahentowi, konsumentowi) osoby, w której interesie działa. Czasem zakwalifikowanie danej sytuacji jako zastępstwa pośredniego lub bezpośredniego uzależnione jest od wiedzy osoby trzeciej co do charakteru prawnego stosunku łączącego pośrednika z reprezentowanym w ten sposób, że przepisy o zastępstwie bezpośrednim znajdą zastosowanie jedynie, gdy zastępca działa w imieniu reprezentowanego, a osoba trzecia o tym wie lub z łatwością może się o tym dowiedzieć. W pozostałych sytuacjach należy stosować przepisy o zastępstwie pośrednim
Z powyższego wynika, że przedstawiciel (zastępca) wyręcza swego mocodawcę w składaniu oświadczeń woli, a także może uczestniczyć w dokonywaniu czynności faktycznych dla zawarcia umowy (wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 stycznia 2019 r. I SA/Łd 536/18). W kontekście zawarcia umowy w ramach dropshippingu za zastępcę pośredniego należy uznać sklep internetowy, który nie ujawnia w relacji z konsumentem swej rzeczywistej roli. Takie podejście pośrednika może ułatwić mu dotarcie do nabywcy i zawarcie z nim umowy sprzedaży, ale rodzi ryzyko podatkowe. Organy podatkowe mogą w takim przypadku uzyskaną od nabywcy cenę za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Model hurtownia – dostawca towaru i sklep internetowy – sprzedawca dla klienta końcowego
W takim rozwiązaniu hurtownia sprzedaje towar sprzedawcy, a ten z kolei sprzedaje go klientowi końcowemu. Rolą hurtownika będzie dostawa towaru zgodnie z zamówieniem klienta. Niekiedy hurtownia przyjmuje na siebie dodatkowo np. obsługę reklamacji i zwrotów – nie mniej w tym wypadku zmienia się jedynie miejsce składania reklamacji lub zwrotów, a nie podmiot za nie odpowiedzialny. W tym modelu odpowiedzialność z tytułu umowy sprzedaży będzie ponosił sprzedawca, a nie hurtownia. Umowa sprzedaży zawarta jest bezpośrednio z podmiotem prowadzącym sklep internetowy, który wystawia dowód zakupu klientowi końcowemu i do niego kierowane są roszczenia związane z umową sprzedaży. Sprzedawca zarabia tutaj nie na prowizji, a na różnicy między ceną towaru w hurtowni, a ceną uzyskaną od klienta końcowego (marża).
Podsumowanie
Sposób opodatkowania pośrednika uzależniony jest od charakteru prawnego jego uczestnictwa i od przyjętych zasad współpracy z zagranicznym hurtownikiem. W przypadku, gdy pośrednik ujawnia swoją rzeczywistą i prawną pozycję nabywcy i uzyskuje od niego pełnomocnictwo do zawarcia umowy sprzedaży opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie wyłącznie uzyskana przez niego prowizja. Uznanie pośrednika za zastępcę pośredniego może doprowadzić organy podatkowe do wniosku, że zawarł umowę we własnym imieniu i na własny rachunek i w rezultacie przyjęcie zasad opodatkowania takich jak w trzecim z powyżej opisanych modeli.
Maciej Sobiech
dyrektor Oddziału Wielkopolskiego
doradca podatkowy nr 09809
radca prawny nr wpisu 1845
