Umowa leasingowa jako element przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do spółki komandytowej

     W przypadku podwyższenia wkładu w spółce komandytowej poprzez wniesienie do niej aportem całego przedsiębiorstwa, obejmującego m.in. ogół praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu, problematyczne jest zakwalifikowanie takiego działania jako zmiany lub odnowienia umowy leasingu. Od tego zaś zależy m.in. stosowanie limitu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu używania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze.

     Limit taki został wprowadzony od 2019 r. poprzez dodanie do art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej określanej jako: „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych”), pkt 47a, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 tejże ustawy, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

     Ustawodawca chroniąc prawa nabyte przez podatników przed datą wejścia w życie znowelizowanych uregulowań, w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej wskazał, że do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy w brzmieniu dotychczasowym, natomiast w art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej stwierdzono, że do umów zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym nowelizacją.

     Dla rozstrzygnięcia wzmiankowanego na wstępie problemu decydujące jest odkodowanie znaczenia pojęcia „zmiany umowy”, którym posłużono się w treści art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej, a zwłaszcza ocena czy zmiana stron umowy leasingu ma znaczenie dla podatku dochodowego.

     Do przedmiotowej kwestii odniósł się m.in. WSA w Białymstoku w wyroku z 28 października 2020 r. (I SA/Bk 591/20) wydanym na posiedzeniu niejawnym w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

     Sąd w wyroku tym zanegował stanowisko organu uznające, że w wyniku wniesienia umowy leasingu w ramach aportu przedsiębiorstwa zmianie ulegnie strona umowy, tj. w miejsce dotychczasowego korzystającego pojawi się nowy podmiot i nie jest w ten sposób możliwe, aby z przepisu przejściowego mógł korzystać podmiot, przejmujący w drodze aportu, po 1 stycznia 2019 r., prawa i obowiązki związane z umowami leasingu. Skoro zaś ? zdaniem organu ? nowy leasingobiorca nie może korzystać z ochrony praw nabytych do końca 2018 r., to w tej sytuacji należy zastosować „nowe” przepisy obowiązujące od 2019 r.

     WSA odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego wpływu zmiany stron umowy na skutki w podatku dochodowym i wskazał, że w szczególności w uchwale z dnia 23 maja 2016 r. (II FPS 1/16), NSA odnosząc się do zmiany leasingodawcy w trakcie obowiązywania umowy, stwierdził, iż „nowy” leasingodawca wstępuje w stosunek leasingu w miejsce poprzedniego finansującego, natomiast treść umowy pozostaje bez zmian, a skoro tak, to w relacji do treści umowy, która ma znaczenie prawne tak dla prawa cywilnego, jak i dla prawa podatkowego, nie można w przypadku nabycia przedmiotu leasingu w czasie jego trwania zasadnie mówić o „nowej umowie”.

     Podobnie w wyroku z dnia 25 sierpnia 2016 r. (II FSK 4001/13), dotyczącym tego samego zagadnienia co wspomniana wyżej uchwała, NSA przyjął, że w przypadku przejęcia umowy leasingu przez inny podmiot, umowy tej nie należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nowej, także w przypadku zmiany leasingobiorcy. Również w tym wyroku podkreślono zatem, że ustawodawca nie uzależnił kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania.

     Uwzględniając powyższe WSA w Białymstoku skonstatował, że ?[?] wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, w skład którego wchodzi umowa leasingu zawarta przed dniem 1 stycznia 2019 r., nie spowoduje zmiany umowy w znaczeniu art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw [?], albowiem rozszerzenie z mocy ustawy kodeks cywilny zakresu podmiotów odpowiedzialnych (poprzez ustanowienie odpowiedzialności solidarnej) za realizację umowy leasingu w oparciu o treść art. 55 ⁴ kc nie stanowi zmiany umowy. Zmiany umowy nie narzuca również treść art. 93a § 5 o.p., statuującej instytucję następstwa prawnego w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa jednoosobowego do spółki osobowej?.

     Jednocześnie Sąd nie zgodził się z oceną organu interpretacyjnego, że art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej jest przepisem szczególnym w stosunku do zacytowanego przepisu ordynacji podatkowej, albowiem ? w ocenie WSA ? przepis art. 8 ustawy zmieniającej jest przepisem intertemporalnym, a nie przepisem regulującym zakres praw i obowiązków podatnika w sferze prawa materialnego.

     Sąd w pełni podzielił natomiast stanowisko skarżącej, że w stosunku do umów leasingu samochodu osobowego zawartych przed 1 stycznia 2019 r., późniejsze porozumienie trójstronne, w ramach którego leasingodawca i leasingobiorca oświadczą, iż wyrażają zgodę na przejęcie praw i obowiązków leasingobiorcy wynikających z umowy leasingu przez spółkę, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że porozumienie nie stanowi odnowienia długu i zwolnienia z długu leasingodawcy, nie jest zmianą ani odnową umowy w trybie art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej.

     W konsekwencji powyższego, odwołując się do wyroku WSA w Białymstoku w z 28 października 2020 r. (I SA/Bk 591/20) wolno skonstatować, że zmiana umowy co do podmiotu korzystającego, czyli leasingobiorcy nie wpływa na prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego odnoszące się do treści umowy leasingu.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu