Umowy o współpracy w orzecznictwie sądowo-administracyjnym

W niniejszym artykule autorka omówiła problematykę opodatkowania podatkiem od towarów i usług rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum na gruncie orzecznictwa sądowo-administracyjnego.

 

1. Zagadnienia wstępne

W polskim prawie cywilnym i podatkowym brak jest szczególnej regulacji dla umów o współpracy (kooperacyjnych). Zawieranie takich porozumień jest dopuszczalne w ramach swobody umów. Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny¹ strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Celem takich umów jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu.

Szczególnym rodzajem umów kooperacyjnych jest umowa konsorcjum. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym i nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, a w działaniach konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie, do którego realizacji zostało powołane. W umowie konsorcjum podmioty mogą określić, który podmiot jako lider konsorcjum będzie reprezentował je na zewnątrz. Zasady rozliczeń wewnątrz konsorcjum, pomiędzy podmiotami je tworzącymi są regulowane przez stosowne zapisy umowy.

Według powszechnie przyjętej praktyki konsorcjum nie spełnia przesłanek niezbędnych do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług. Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że jeśli utworzone konsorcjum nie jest spółką (w szczególności spółką cywilną), to nie może być uznane za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług².

Należy zauważyć, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami je tworzącymi oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny się kierować w swoich kontaktach, zwłaszcza z osobami trzecimi (najczęściej zamawiający w zamówieniach publicznych). Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym (lub innymi osobami trzecimi).

W zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług przez uczestników wspólnego przedsięwzięcia (w tym konsorcjum) przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że na gruncie podatku od towarów i usług to nie konsorcjum jest podatnikiem, lecz każdy z jego członków odrębnie. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na którego rzecz konsorcjum świadczy usługę, stosować ogólne zasady wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Ponieważ konsorcjum nie jest odrębnym podatnikiem, usługa albo dostawa realizowana na rzecz usługobiorcy jest w istocie realizowana przez każdego z partnerów w zakresie przydzielonym mu w umowie kooperacyjnej. Przypadające na rzecz takiego partnera wynagrodzenie stanowi zatem wynagrodzenie za wykonane przez tego partnera czynności podlegające opodatkowaniu. W praktyce dopuszcza się jedynie, by obowiązki podatkowe związane z czynnościami dokonywanymi przez poszczególnych partnerów wykonywał lider (wystawienie faktury, zaewidencjonowanie sprzedaży, rozliczenie podatku należnego, o ile taki wystąpi).

W wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r. NSA wskazał, że: „Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje ustawy o VAT [tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – przyp. red.] nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. […]

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, który argumentował, że określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług [wszystkie podkreślenia – K.W.]. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz Partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał im przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz Zamawiającego.

Działań podjętych w ramach umów o współpracy nie można dla celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość – tymczasem w wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, w oderwaniu od przyjętych przez partnerów Konsorcjum ustaleń oraz wymogów stawianych Konsorcjum przez Zamawiającego, ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do rozliczenia kosztów i przychodów oraz związanego z tym rozliczeniem dokonywanym poprzez noty obciążeniowe i uznaniowe pomiędzy Liderem a Partnerami konsorcjum, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia.

Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, organ przyjął, że sporne czynności będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podział przychodów i kosztów dokonany przez Lidera będzie wewnętrznym rozliczeniem między podmiotami uczestniczącymi w świadczeniu usług na rzecz Zamawiającego.

W tym samym tonie wypowiadał się ETS w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że «czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT³, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy»”⁴.

Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 10 października 2014 r.: „Okoliczność, że członkowie i lider konsorcjum zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie powoduje i nie przesądza tego, że lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy wobec partnerów świadczy na rzecz pozostałych partnerów odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji przychodów całego konsorcjum. Określony w umowie podział wszystkich uzyskanych przychodów dokonywany przez lidera konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider [podkreślenie – K.W.]”⁵.

W wyroku z dnia 28 października 2016 r. NSA wskazał, że: „Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjmować różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia pomiędzy członkami konsorcjum, ze zleceniodawcą, czy zewnętrznymi kontrahentami”⁶.

Z kolei w wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 r. NSA odwołał się do wcześniejszego orzecznictwa i wskazał, że: „[…] podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze Zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum”⁷.

W wyroku z dnia 29 października 2015 r. NSA zauważył natomiast, że: „Jednocześnie, co najistotniejsze, różnorodność postanowień umów konsorcjum, przy braku zunifikowanego wzoru takiej umowy, sprawia, że ocena poszczególnych schematów rozliczeń musi być dokonywana w stosunku do treści skonkretyzowanej umowy. […]

Tymczasem, jak podniesiono to wyżej nie ma uniwersalnego wzorca takiej umowy. Strony umowy Konsorcjum mogą przyjąć, że wszelkie np. faktury kosztowe partnerów konsorcjum i zewnętrznych dostawców, wystawiane są na Lidera konsorcjum; jednak i tak świadczenie usług przez poszczególnych członków Konsorcjum musi być zawsze dokumentowane fakturą, wystawioną bądź na Lidera lub na Zamawiającego, w tym zakresie strony mogą przyjąć różne rozwiązania”⁸.

Jak wynika z powyższego, strony umowy konsorcjum korzystają ze swobody w kształtowaniu jej postanowień dotyczących sposobu prowadzenia i dokumentowania rozliczeń wewnętrznych, a także z zamawiającym. Należy zauważyć, że choć w orzecznictwie krajowym akceptowany był dotychczas fakturowy model rozliczeń między partnerami, to zwraca się również uwagę, że: „Określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider”⁹.

Nawiązuje to do poglądu TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r.¹⁰, według którego działania wykonywane przez członków konsorcjum na podstawie postanowień umowy ustalającej zasady jego działania oraz zgodnie z ustalonym udziałem w konsorcjum każdego przedsiębiorstwa nie stanowią dostawy towaru lub usługi świadczonej odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy ani nie są w związku z tym transakcją podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w rozumieniu przywołanej dyrektywy. Okoliczność, że czynności te są wykonywane przez podmiot zarządzający konsorcjum, nie mają w tym względzie żadnego znaczenia. Jeżeli jednak działania członków konsorcjum, dotyczące czynności wykraczających poza wynikający z umowy ich udział w konsorcjum, obejmują z tego tytułu zapłatę od innych członków konsorcjum, takie działania stanowią dostawę towarów lub usług „świadczonych odpłatnie” w rozumieniu tego przepisu.

Jak wynika z powyższego, konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej. Pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd w praktyce gospodarczej w tym przedmiocie stosuje się zróżnicowane rozwiązania.

Do konsorcjum nie odnosi się żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie dają odpowiedzi, jak wewnętrzne rozliczenia wpływają na obowiązki w podatku od towarów i usług. Kiedy zatem ocenia się takie rozliczenia, każdorazowo należy przeanalizować konkretną umowę konsorcjum, w której co do zasady mogą być przyjęte różne rozwiązania.

W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli umów kooperacyjnych, w których różnie są organizowane rozliczenia z zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu, wewnętrzne rozliczenia (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum. Rzadko (choć jest jak najbardziej dopuszczalne) spotyka się rozwiązanie, że każdy z partnerów konsorcjum odrębnie wystawia faktury na rzecz zamawiającego (osób trzecich) za wykonaną czynność i otrzymuje zapłatę w części, którą zafakturował.

 

2. Umowy o współpracy w orzecznictwie sądowo-administracyjnym

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się obecnie, że rozliczenia umów o współpracy (konsorcjalnych) są wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Pogląd orzecznictwa zasadza się na założeniu, że w przypadku umów o współpracy (kooperacyjnych) nie wyodrębnia się poszczególnych czynności lub przepływów pieniężnych między stronami umowy o współpracy w celu samodzielnego ich opodatkowania. Brane pod uwagę są przede wszystkim:

1. cel zawarcia umowy (osiągnięcie wspólnego celu biznesowego lub niegospodarczego, tj. w szczególności realizacja statutowych zadań podmiotów działających niekomercyjnie),
2. relacja transferowanych środków finansowych w kontekście przydzielonego uczestnikom udziału w przychodach i kosztach wspólnego przedsięwzięcia.

WSA w Warszawie w nieprawomocnym wyroku z dnia 12 marca 2019 r. wskazał, że: „[…] można przyjąć, że w przedmiotowej sprawie kształtuje się w miarę jednolita linia orzecznicza, którą Sąd w pełni akceptuje i przyjmuje jako własne rozważania zawarte we wskazanych rozstrzygnięciach sądów administracyjnych. W wyrokach tych – w podobnym stanie prawnym – uchylono zaskarżone interpretacje indywidualne (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 994/17; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 829/17; wyroki WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3070/17 oraz z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3356/17).

[…] Nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, że w przedstawionym stanie faktycznym beneficjentem prac podejmowanych przez Skarżącą w ramach konsorcjum jest Lider konsorcjum. Rolę beneficjenta można by przepisać Liderowi konsorcjum, wyłącznie w sytuacji, gdyby usługi wykonywane były przez Skarżącą jako członka konsorcjum na rzecz lidera konsorcjum. Taka sytuacja nie jest opisana w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Beneficjentem prac wykonywanych przez Skarżącą jako członka konsorcjum jest inwestor, co jednoznacznie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku [wszystkie podkreślenia – K.W.].

Należy również wskazać, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia «podwykonawcy», dlatego też, dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, należy odwołać się do języka potocznego, albowiem Sąd podziela wyrażany w piśmiennictwie pogląd, że regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, zgodnie z którymi przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). W myśl znaczenia słownikowego podwykonawca «to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy», dlatego też należy stwierdzić, że w przypadku gdy konsorcjant nie wykonuje pracy na zlecenie lidera lecz na zlecenie inwestora i odpowiada przed nim, to nie jest podwykonawcą. Inaczej mówiąc jeżeli uczestnik konsorcjum jest stroną umowy z inwestorem (tak jak w niniejszej sprawie), kwestia wzajemnych rozliczeń pozostaje bez znaczenia dla statusu Partnera konsorcjum, który jest takim samym wykonawcą zamówienia wobec inwestora jak lider konsorcjum.

[…]

Tymczasem beneficjentem prac wykonywanych przez Skarżącą jako członka konsorcjum jest inwestor, co jednoznacznie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Jeżeli bowiem uczestnik konsorcjum jest stroną umowy z inwestorem (tak jak w niniejszej sprawie), kwestia wzajemnych rozliczeń pozostaje bez znaczenia dla statusu Partnera konsorcjum, który jest takim samym wykonawcą zamówienia wobec inwestora jak lider konsorcjum. Lider reprezentuje pozostałych konsorcjantów w kontaktach z inwestorem (jako specyficzny pełnomocnik), ale niczego im nie zleca”¹¹.

Podobnie sąd ten wypowiedział się w nieprawomocnym wyroku z dnia 9 maja 2018 r.: „Określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz Partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał im przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz usługobiorcy”¹².

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgadza się ze stanowiskiem WSA w Warszawie w powyższych sprawach i złożył skargi kasacyjne od tych wyroków.

WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 27 czerwca 2019 r. (orzeczenie prawomocne) ocenił, że: „W przedstawionym stanie faktycznym, mimo podania przez spółkę, że czynność udostępnienia pracowników Liderowi konsorcjum jest nieodpłatna to jednocześnie zaznaczono, że skarżąca wystawi Liderowi z tego tytułu notę księgową i na jej podstawie otrzyma od Lidera «zwrot kosztów wynagrodzenia swoich pracowników (czyli zwrot kosztów zaangażowanych w konsorcjum zasobów)» poza zyskiem. Oznacza to, że Lider konsorcjum wypłaci spółce zysk, tj. przychód uzyskany przez konsorcjum z tytułu wspólnego przedsięwzięcia po odjęciu kosztów tej działalności oraz wypłaci dodatkowo spółce kwotę odpowiadającą wynagrodzeniu jej pracowników. W ocenie Sądu, w tym zakresie wystąpi w rozumieniu przepisów u.p.t.u. [tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – przyp. red.] odpłatność za otrzymane świadczenie, a tym samym obowiązek wystawienia faktury VAT przez spółkę.

Sąd w pełni podziela rozważania organu na temat istoty umowy konsorcjum. Stanowisko Sądu byłoby inne, gdyby z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że spółce wypłacany jest jedynie zysk z tytułu wspólnego przedsięwzięcia przez Lidera. Wówczas spółka byłaby uprawniona do wystawienia noty księgowej obejmującej wynagrodzenie pracowników, które traktowane było jako koszty prowadzonej działalności. Lider dokonałby obliczenia i wypłaty należnego spółce zysku na podstawie przychodów i kosztów związanych z działalnością konsorcjum byłoby prawidłowe [podkreślenie – K.W.].

W tym zakresie w pełni wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, którego poglądy Sąd podzielił. Jedynie wówczas można by było twierdzić, że czynność nieodpłatnego udostępnienia pracowników nie stanowi świadczenia usług opodatkowanych na podstawie przepisów u.p.t.u., lecz jest częścią wewnętrznych rozliczeń pomiędzy partnerami konsorcjum”¹³.

W wyroku z dnia 17 lipca 2018 r. (orzeczenie nieprawomocne) WSA w Warszawie stwierdził, że: „6.3. Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 11 Dyrektywy 2006/112¹⁴ i nie ustanowił na gruncie prawa podatkowego konsorcjum jako podatnika podatku VAT.

Należy wskazać na ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (orzeczenia: z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13, z 12 sierpnia 2015 r. I FSK 1373/14 – CBOSA) uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu.

[…]

7.2. Zdaniem Sądu organ błędnie przypisuje Skarżącej rolę podwykonawcy względem Lidera.

Nie można być podwykonawcą w ramach «wspólnego» przedsięwzięcia realizowanego razem z Liderem. Traktowanie Skarżącej jako podwykonawcy dyskwalifikowałoby Skarżącą jako współwykonawcę. Organ zdaje się bowiem uważać, że wykonawca może być tylko jeden i skoro został wyłoniony Lider Projektu to tylko on może być wykonawcą. Organowi umyka specyfika opisanego we wniosku projektu gospodarczego, którego sukces lub porażka będzie w całości udziałem jednocześnie dwóch podmiotów realizujących Projekt. Organ zdaje się przekładać klasyczny schemat realizacji projektu biznesowego, w którym istnieje inwestor główny, główny wykonawca, który w wybranych odcinkach pracę realizuje samodzielnie, w innych odcinkach kupuje pracę innego podmiotu zlecając mu wykonanie konkretnych usług i rozliczając go z ich wykonania. W takiej klasycznej konfiguracji podwykonawca w istocie odpowiada tylko za wykonanie swojego odcinka prac i ma roszczenie o zapłatę bez względu na to jak będzie przebiegać całość przedsięwzięcia. Podwykonawcy nie interesuje jak wykonana przez niego usługa zostanie spożytkowana w ramach całego projektu i czy inni podwykonawcy wykonali zlecone im usługi. Nie ma tu wspólnoty projektowej i utożsamienia się z głównym inwestorem.

Taka wspólność interesu gospodarczego istnieje jednak w badanej sprawie. Umowa z jaką mamy tu do czynienia nie jest umową zbliżoną do umowy o świadczenie usług ani umową zlecenia Skarżącej wykonania pewnych prac.

Gdyby cel Umowy miałby być taki jak go widzi organ, to rolą Spółki byłoby wykonanie konkretnych czynności na rzecz Lidera, a nie wspólne z nim realizowanie Projektu w ramach wspólnego nim zarządzania [wszystkie podkreślenia – K.W.]. Organ ocenia więc stan faktyczny sprawy bagatelizując fakt zawiązania umowy partnerstwa. Organ próbuje więc klasyfikować Skarżącą jako podwykonawcę, gdy podwykonawca nie działa wspólnie, razem z wykonawcą, lecz wykonuje zamówione u niego świadczenia i odpowiada tylko za ich wykonanie, a nie za sukces całego przedsięwzięcia.

To prowadziło organ do błędnego wniosku, że wskazana w stanie faktycznym «wspólność» zarządzania Projektem nie ma miejsca.

7.3. W ocenie Sądu opisane w stanie faktycznym działania składają się w jedną całość w aspekcie gospodarczym. Ze stanu faktycznego nie wynika, że Lider działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartej umowy o partnerstwie, której konsekwencją było także ubieganie się stron Umowy (na zewnątrz reprezentowanych przez Lidera) o finansowanie wspólnego przedsięwzięcia z funduszy unijnych. Lider reprezentuje nie tylko siebie, ale strony Umowy partnerstwa, a więc także Skarżącą. Funkcja Lidera ma znaczenie przede wszystkim prawnoadministracyjne; chodzi o reprezentowanie konsorcjum wobec podmiotów zewnętrznych w ramach procedury finansowania, co jest konieczne w celu zapewnienia efektywności wdrożenia i realizacji Projektu. Nie można z tego wywodzić relacji gospodarczej polegającej na nadrzędności Lidera Projektu nad Skarżącą. Na płaszczyźnie gospodarczej Projekt ustawia obu partnerów na równym poziomie; to ich wspólny projekt, a nie tylko projekt Lidera, do którego dokooptowano Skarżącą, zlecając jej wybrane zadania do wykonania.

7.4. Jedynie na marginesie należy wskazać, że w opisanym stanie faktycznym można sobie wyobrazić odwrócenie ról i uczynienie Skarżącej Liderem Projektu. W przekonaniu Sądu w niczym nie zmieniłoby to gospodarczej charakterystyki Projektu, jego celu, wspólnoty interesów, a co za tym idzie jego oceny na gruncie u.p.t.u.

8.1. To, że Skarżąca i Lider zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie może przesądzać, że Lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy partnerskiej świadczy odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji kosztów. Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy stronami Umowy partnerskiej, a podmiotami trzecimi (wykonawcami) i to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem, same przez się, potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tak też w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1493/15 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem NSA z 8 lutego 2018 r. I FSK 546/16).

8.2. W ramach tego samego przedsięwzięcia nie można być jednocześnie wspólnikiem oraz działać odrębnie, samodzielnie. Skarżąca nie może być więc konsumentem, odbiorcą swoich świadczeń. Wspólna realizacja zamówienia (w ramach umowy partnerstwa) może odbywać się przez wspólne działanie dwóch podmiotów. Nie przeszkadza w tym, że każdy ma status odrębnego podatnika VAT. Organ interpretacyjny prowadzi wywód w kierunku niedopuszczalności wspólnej realizacji przedsięwzięcia przez odrębnych podatników VAT, co nie ma oparcia w analizowanych przepisach i we wskazanym orzecznictwie”¹⁵.

Sąd ten podobnie odniósł się również do rozliczeń konsorcjantów w wyroku z dnia 26 kwietnia 2019 r. (orzeczenie nieprawomocne): „Przewoźnik sprzedający fizycznie «Wspólny bilet» pasażerowi reprezentuje pozostałych konsorcjantów w kontaktach z tym pasażerem na zasadzie pełnomocnictwa, ale ani niczego im nie zleca, ani też oni mu niczego nie zlecają, w szczególności na podstawie umowy agencji [podkreślenie – K.W.]”¹⁶.

W wyroku z dnia 15 listopada 2018 r. NSA wskazał, że: „Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w kontrolowanej sprawie z uzasadnienia wniosku wynika, że usługa jest wykonywana na rzecz K. w ramach umowy o realizacji konkretnego Projektu, którego koszty rozkładają się w proporcji 50% na 50%. K. sam uiszcza zapłatę za 100% należnej zapłaty na podstawie wystawionych faktur przez Lidera Konsorcjum, a konsorcjanci otrzymują w formie dotacji zwrot kosztów własnych jej realizacji, co pozostaje bez wpływu na cenę usługi wykonanej na rzecz K., gdyż ta nie ulega zmianie. Dla rozliczeń z K. nie ma znaczenia czy Konsorcjanci otrzymają dotację, gdyż ta przeznaczona jest wyłącznie na dofinansowanie ich działalności badawczej. Gdyby nie dotacja musieliby pokryć jej koszty z własnych środków.

Z przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego wynikało wprost, że K. otrzyma jedynie tyle praw do rezultatów Projektu za ile faktycznie zapłaci, na zasadzie proporcji wypłaconego wynagrodzenia do całkowitego kosztu Projektu, zaś pomiędzy członkami konsorcjum nie ma miejsca jakiekolwiek przenoszenie praw do efektów Projektu [wszystkie podkreślenia – K.W.].

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy wydał omawianą interpretację w oderwaniu od przyjętych w zawartej przez partnerów konsorcjum umowie celów i zasad realizacji wspólnego przedsięwzięcia ograniczając się do jednego tylko aspektu, tj. rozliczenia kosztów i przychodów oraz związanego z tym rozliczeniem dokonywanym poprzez noty obciążeniowe i uznaniowe pomiędzy Liderem a konsorcjantami, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia. Tymczasem określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Zatem błędnie organ przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a otrzymana nań dotacja wejdzie do podstawy opodatkowania. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji dotacja jest przyznawana konsorcjum świadczącemu usługi na rzecz K. która nie ma wpływu na jej cenę. Nie byłaby ona wyższa w przypadku braku dotacji, gdyż nie łączy się z usługą świadczoną na rzecz K. Pokrywa własne koszty konsorcjantów ponoszone w ramach 50% realizowanego przedsięwzięcia, a K. nie czerpie korzyści z dotacji”¹⁷.

W świetle orzecznictwa sądowego rozliczenia wewnętrzne uczestników wspólnego przedsięwzięcia pozostają zatem neutralne na gruncie podatku od towarów i usług, o ile przekazywane środki odpowiadają udziałowi danego partnera w projekcie (tj. korespondują z finansowym lub rzeczowym zaangażowaniem w danym projekcie).

W konsekwencji, jeśli otrzymane środki odpowiadają udziałowi w konsorcjum, nie powinny być uznawane za podlegające opodatkowaniu. Dopiero gdy wartość otrzymanych środków wykracza ponad udział w konsorcjum, pojawi się obowiązek podatkowy. W takim przypadku beneficjent tych środków (ponad ustalony udział w konsorcjum) powinien być traktowany jako usługodawca.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

³     Tj. szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1, ze zm., Dz. Urz. WE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23, dalej: szósta dyrektywa.

⁴     I FSK 1373/14, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/8160F66E6C, dostęp: 19.12.2021.

⁵     I FSK 1418/13, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/CF141E67C1, dostęp: 19.12.2021.

⁶     I FSK 461/15, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/2E6B3FF5EE, dostęp: 19.12.2021.

⁷     I FSK 1288/13, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/2F1D6A6208, dostęp: 19.12.2021.

⁸     I FSK 1352/14, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/F9E939A13F, dostęp: 19.12.2021.

⁹     I FSK 1373/14, dok. cyt.

¹⁰    Wyrok w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) v. Fazenda Pública.

¹¹    III SA/Wa 1750/18, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/23726861AC, dostęp: 19.12.2021.

¹²    III SA/Wa 2722/17, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/E0370C648F, dostęp: 19.12.2021.

¹³    I SA/Sz 125/19, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/8FDC47E1CD, dostęp: 19.12.2021.

¹⁴    Tj. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.

¹⁵    III SA/Wa 1790/18, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/011A05E404, dostęp: 19.12.2021.

¹⁶    III SA/Wa 2689/18, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/993F8B24CA, dostęp: 19.12.2021.

¹⁷    I FSK 1947/16, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/AE2F24A5B4, dostęp: 19.12.2021.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu