Urealnienie cen transferowych bez wpływu na VAT

Czy podatnicy, którzy na potrzeby przepisów o podatkach dochodowych zmieniają ceny faktycznie zastosowane pomiędzy podmiotami powiązanymi w celu ich urealnienia muszą dokonywać również stosownych korekt na gruncie podatku od towarów i usług?

Przedmiotowa kwestia została poruszona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2022 r. (0111-KDIB3-3.4012.502.2022.1.JSU), w której to Organ wskazał, że: „Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

(…) Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

– w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

– świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

(…) Opodatkowaniu VAT podlegają tylko takie zdarzenia gospodarcze, w ramach których świadczeniu jednej strony (dostawie towarów bądź świadczeniu usługi) odpowiada świadczenie wzajemne drugiej strony tj. odpłatność (w praktyce rozumiane najczęściej jako wynagrodzenie pieniężne otrzymywane w zamian za dostarczone towary lub wykonane usługi).

W konsekwencji uznanie, że dane zdarzenie gospodarcze stanowić będzie czynność podlegającą VAT jako dostawa towarów lub wykonanie usługi, wymaga tego, aby między stronami doszło do powstania stosunku prawnego, w ramach którego wyraźnie określony zostanie:

1. przedmiot świadczenia, będący przejawem aktywności gospodarczej jednej ze stron (tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, lub świadczenie usługi mogące stanowić działanie, powstrzymanie się od działania bądź tolerowanie czynności lub sytuacji),
2. wynagrodzenie stanowiące korzyść, którą ma otrzymać od drugiej ze stron będącej beneficjentem świadczenia, oraz

iii. aby możliwe było stwierdzenie, że pomiędzy świadczeniami istnieje bezpośredni związek, pozwalający na uznanie, że świadczenia te mają wzajemny charakter.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, Dostawca poza przekazaniem odpowiedniego dokumentu wskazującego wynik urealnienia cen (…) (debit note lub credit note) nie przenosi prawa do dysponowania towarami na rzecz Wnioskodawcy, nie wykonuje również żadnej czynności, której Wnioskodawca byłby beneficjentem. Nie dochodzi również do zaniechania działania przez Dostawcę czy tolerowania przez niego pewnych działań czy stanów rzeczy. Innymi słowy Wnioskodawca z tytułu dokonywanych rozliczeń nie nabywa żadnych dodatkowych towarów, ani też nie otrzymuje żadnej bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści, za którą wynagradza Dostawcę.

Rozliczenia dokonywane przez Dostawcę na skutek zmian cen (…) nie stanowią również elementu wcześniej zrealizowanych dostaw (…), które stanowią dla Spółki transakcje WNT.

Zatem w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej przesłanki nie zostaną spełnione – nie występuje bowiem element aktywności gospodarczej jednej ze stron, odpłatności ani wzajemności.

Podsumowując, odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego stwierdzić należy, że w ramach dokonywanej procedury urealnienia cen (…) nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu VAT – nie występuje żadna dodatkowa dostawa towarów, ani też świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy.

Jak wynika z powołanych wcześniej przepisów podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną w związku ze sprzedażą.

(…) Jak zostało wyjaśnione, dokonywane w związku z procesem urealnienia cen (…) rozliczenia, nie stanowią elementu zapłaty za konkretne zrealizowane wcześniej dostawy towarów.

Rozliczenie zmian cen (…) w ramach dokonywanej przez Dostawcę wyceny znajdujących się na magazynie (…), która skutkuje wystawieniem dokumentu zmniejszającego – credit note („in minus”) – nie stanowi obniżki cen czy też opustu przyznanego przez Dostawcę dla dostarczonych wcześniej Spółce (…).

Jednocześnie rozliczenie zmian cen (…) skutkujące wystawieniem dokumentu zwiększającego – debit note („in plus”) – nie stanowi podwyższenia ceny dostarczonych wcześniej (…), nie jest spowodowane błędem w zakresie zastosowanej ceny wskazanej na fakturach pierwotnych czy też innym błędem zaistniałym podczas fakturowania dostaw (…), ceny dostarczonych już Spółce (…) nie ulegają zmianie.

Ponadto dokonywane w związku z procesem urealnienia cen (…) rozliczenia, nie stanowią elementu wartości celnej. Nie są również to żadne dodatkowe koszty pobierane w związku z dokonywaną sprzedażą, o których mowa w art. 30b ust. 4 oraz ust. 6 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy celem procesu urealnienia cen (…) nie jest udzielenie preferencyjnych warunków cenowych Spółce. Celem tego procesu jest zapewnienie neutralnych ekonomicznie skutków realizacji transakcji dostaw towarów zawierających (…) dla wszystkich podmiotów w niej uczestniczących – Dostawcy, Spółki oraz Nabywców z Grupy. Innymi słowy, celem urealnienia cen (…) jest zapobiegnięcie sytuacji, kiedy którakolwiek strona uczestnicząca w transakcji tj. Dostawca, Spółka lub Klient poniosłaby dodatkowy koszt lub uzyskałaby dodatkową korzyść na skutek całkowicie od niej niezależnej i nieznanej na dzień dokonywania danej transakcji tj. dostawy (…) przez Dostawcę na rzecz Spółki oraz dostaw realizowanych przez Spółkę na rzecz Klientów zmiany wartości (…).

W związku z powyższym, z uwagi na brak wpływu dokonywanych przez Dostawcę rozliczeń na jego wynagrodzenie z tytułu realizowanych dostaw (…) oraz ze względu na brak możliwości bezpośredniego powiązania wyniku urealnienia cen (…) z konkretnymi zrealizowanymi już dostawami (…), należy wskazać, że rozliczenia te pozostają poza zakresem opodatkowania VAT tzn. pozostają bez wpływu na wartość podstawy opodatkowania zarówno dla transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jak i dla transakcji nabycia towarów stanowiących dla Spółki importu towarów.

(…) Jak już wcześniej wyjaśniono dokonywane rozliczenia cen nie stanowią dostawy towarów, ani też świadczenia usług, nie wiążą się z żadną czynnością wzajemną i tym samym nie stanowią wynagrodzenia.

W konsekwencji rozliczenia pomiędzy Spółką a Podmiotem Rozliczającym, polegające na wyrównaniu (w górę i/lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Odnosząc się zaś do dokumentacji powyższych czynności, należy zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy: Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z kolei art. 106j ust. 1 ustawy: W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wyrównanie dochodowości Spółki będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tym samym brak będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem – jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. Tym samym korekty cen transferowych nie powinny być dokumentowane fakturami VAT, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Wskazać należy, że ustawa oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217, ze zm.), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Przepisy krajowe nie określają dokumentu jakim powinna zostać udokumentowana korekta cen transferowych (korekta dochodowości). Nie jest tym dokumentem faktura, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa. Wobec tego, wystawiona nota będzie dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie przedmiotowej korekty.

Podsumowując dokonywane przez Spółkę rozliczenia z Podmiotem Rozliczającym (zarówno w sytuacji kiedy Podmiot Rozliczający nie jest ostatecznym nabywcą dostarczanych przez Spółkę produktów, jak również w sytuacji kiedy Podmiot Rozliczający jest jednocześnie ostatecznym nabywcą dostarczanych przez Spółkę (…) wynikające ze zmiany poziomu cen (…) w ramach procesu urealnienia cen (…) zgodnie ze schematem A powinny być klasyfikowane jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT i dokumentowane notami księgowymi”.

Reasumując należy stwierdzić, że urealnienie cen na potrzeby urzeczywistnienia dochodowości podmiotów powiązanych pozostaje poza zakresem VAT – nie ma w tym przypadku potrzeby dokonywania korekt rozliczeń podatku od towarów i usług, jak również nie powinny być w tym przypadku wystawiane faktury, lecz inne dokumenty, jak np. noty księgowe.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu