Usługi edukacyjne w postaci udzielania korepetycji z informatyki a podatek od towarów i usług

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (określanej dalej jako: „ustawa z 11 marca 2004 r.”) zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Na tle interpretacji powołanego przepisu sporną bywa dopuszczalność jego stosowania do usług udzielania korepetycji świadczonych osobiście w przypadku, gdy świadczącym jest nauczyciel nieposiadający wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie.

Spór w zarysowanej wyżej kwestii został rozstrzygnięty m.in. wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2022 r. (I SA/Gd 289/22), wydanym w wyniku rozpatrzenia skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2021 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.774.2021.1.AA.

Przedmiotowa interpretacja została wydana na wniosek czynnego podatnika podatku od towarów i usług, który w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej (PKD 85.59.B – pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane) od ponad 4 lat zajmuje się przede wszystkim udzielaniem korepetycji z informatyki (w tym programowania), przy czym nie ukończył kursu pedagogicznego, ani nie jest nauczycielem zatrudnionym w placówce szkolnej, posiada natomiast stosowną wiedzę i kwalifikacje na odpowiednio wysokim poziomie, umożliwiające mu efektywne przekazywanie wiedzy z zakresu informatyki innym osobom, a ponadto jest studentem 4 roku studiów w Niemczech na kierunku Electronic Engineering (elektronika), a zatem – w ocenie Podatnika – udzielając osobiście korepetycji z zakresu informatyki i przekazując swoim uczniom posiadaną wiedzę, jest on nauczycielem dla celów ustawy z 11 marca 2004 r., która wszakże pojęcia nauczyciela nie definiuje.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik zajął stanowisko, zgodnie z którym prywatne nauczanie w ramach korepetycji należy uznać za świadczenie usług na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r., podlegające zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 27 tej ustawy pod warunkiem łącznego zaistnienia przesłanki podmiotowej (świadczenie prywatnego nauczania przez nauczyciela) i przedmiotowej (świadczenie prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym).

W stanie faktycznym – w ocenie Podatnika – każdy z wymogów został spełniony. Ze względu na świadczenie samodzielnie, na własny rachunek i odpowiedzialność oraz w bezpośredniej relacji z uczniami, usług nauczania, których zakres jest zgodny z materiałem przewidzianym w placówkach oświatowych – zachodzi przesłanka przedmiotowa. Jednocześnie występuje przesłanka podmiotowa, zakładająca świadczenie prywatnego nauczania przez nauczyciela, bowiem – zdaniem Podatnika – posiadanie wykształcenia kierunkowego jest jedną z możliwości, która przesądza o byciu nauczycielem w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r., a więc a contrario brak tego przymiotu nie pozbawia osoby posiadającej wysokie kwalifikacje potwierdzone innymi dokumentami, prawa do zdefiniowania świadczenia swoich usług jako nauczyciela w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 tej ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odrzucając powyższą kwalifikację, w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał, że usługa w zakresie udzielania korepetycji z informatyki osobiście świadczona przez studenta w trakcie studiów kierunkowych nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z 11 marca 2004 r.

Argumentacja Organu opierała się na akcentowaniu, że w opisanej sytuacji nie jest spełniona przesłanka podmiotowa, gdyż w świetle art. 43 ust. 1 pkt 27 powołanej ustawy usługodawca musi być nauczycielem, zaś wnioskujący o wydanie interpretacji Podatnik nie posiada wykształcenia kierunkowego i jest nadal w trakcie studiów, nie legitymuje się kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania i w związku z tym nie może zostać uznany za nauczyciela.

WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 2 sierpnia 2022 r. (I SA/Gd 289/22) przyznał rację w sporze Podatnikowi.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z 11 marca 2004 r. jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Sąd odwołał się zatem do orzecznictwa TSUE, w tym wyroku TSUE z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05, w którym Trybunał stwierdził m.in., że zwolnieniem na podstawie powołanego przepisu dyrektywy może być objęta działalność polegająca na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmująca edukację szkolną lub uniwersytecką, a także do wyroku TSUE z 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08, w którym Trybunał uznał, że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za takie nauczanie, pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej.

WSA nawiązał także do orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych – w tym wyroków WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2019 r. (I SA/Gd 1040/18) i WSA w Gliwicach z 19 kwietnia 2018 r. (III SA/Gl 1/18) – w którym przyjęto, że analizowane zwolnienie podatkowe może się odnosić do nauczania prywatnego przez nauczycieli, przy czym określenie „prywatne nauczanie” obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność oraz we własnym imieniu bez względu od istnienia prawnej relacji w formie umowy między nauczycielem a uczniem (bądź uczniami).

Odnosząc się do konkluzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji o sygn. 0114-KDIP4-2.4012.774.2021.1.AA WSA podkreślił, że organ nie wskazał konkretnych przepisów, z których można wywieść warunek posiadania wykształcenia kierunkowego czy kwalifikacji zdobytych w oficjalnym systemie nauczania.

Ostatecznie uchylając wskazaną interpretację indywidualną, Sąd ocenił stanowisko Organu za zbyt daleko idące i nieznajdujące uzasadnienia w wykładni językowej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z 11 marca 2004 r., który nie zawiera wymogu posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie.

Wyrok WSA w Gdańsku (I SA/Gd 289/22) nie jest prawomocny. Niemniej, jak odnotował Sąd, podobne stanowisko zawiera wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2021 r. (I SA/Po 387/21), w którym skład orzekający potwierdził, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z 11 marca 2004 r. nie zawiera wymogu posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu