Aby ocenić, czy podatnik powinien uwzględnić w kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży transakcje poręczenia kredytów, każdorazowo należy analizować m.in. charakter świadczonych usług.
W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia oraz nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług1. Przepis ten pozwala na określenie wartości podatku naliczonego, związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.
W zakresie, w jakim dany towar czy usługa są wykorzystywane przez podatnika jedynie do działalności zwolnionej, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z wykonywaniem zarówno działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, jak i działalności opodatkowanej tym podatkiem podatnik powinien więc rozważyć konieczność obliczenia współczynnika struktury sprzedaży, który znajduje zastosowanie do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do obydwu rodzajów działalności. Nadmienić trzeba, że art. 86 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. umożliwia odliczenie podatku naliczonego z tytułu importu lub nabycia towarów i usług dotyczących usług polegających na udzielaniu poręczeń, w przypadku gdy usługi te są wykonywane na terytorium kraju, ale miejscem ich świadczenia zgodnie z art. 28b tej ustawy jest terytorium państwa trzeciego (uprawnienie to przysługuje pod warunkiem posiadania dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami).
W myśl art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Stosownie do art. 90 ust. 2 przywołanej ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
Z kolei na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Według art. 90 ust. 4 wspomnianej ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. pojęcie „obrotu” należy utożsamiać z podstawą opodatkowania. Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 tej ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, 32, 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Z kolei przez sprzedaż ? w myśl art. 2 pkt 22 przywołanej ustawy ? należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:
- pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
- usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Stosownie do art. 90 ust. 5 i 6 wspomnianej ustawy na potrzeby obliczenia proporcji nie uwzględnia się:
- obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika ? używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności ? oraz
- obrotu z tytułu pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Aby zatem ocenić, czy podatnik powinien uwzględniać w kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży transakcje poręczenia kredytów, każdorazowo należy analizować m.in. charakter świadczonych usług. W tym miejscu warto przedstawić poglądy wyrażane w tym zakresie przez sądy oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Przykładowo w wyroku z dnia 13 marca 2020 r. NSA zauważył, że: ?Uwzględniając kryteria, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie czy mamy do czynienia z transakcjami pomocniczymi (sporadycznymi), o których mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. [tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ? przyp. red.] wbrew zarzutom skargi kasacyjnej trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że liczba udzielonych gwarancji, stopień zaangażowania zasobów spółki, stopień powiązania tych czynności z podstawową działalnością spółki przemawia za uznaniem tych czynności za sporadyczne w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu [podkreślenie ? B.G.]. W przypadku gwarancji stopień zaangażowania zasobów własnych jest znikomy, nie można też przyjąć, by liczba udzielonych gwarancji była znaczna, co istotne gwarancje te były udzielane jedynie w ramach grupy kapitałowej, do której należy spółka, nie były udzielane podmiotom zewnętrznym, trudno też dopatrzyć się powiązania tych transakcji z podstawową działalnością spółki. Także wysokość obrotu z tych transakcji w porównaniu do całego obrotu spółki nie jest znacząca. Skoro kryterium częstotliwości nie może zostać uznane samo w sobie za wystarczające dla określenia charakteru danej transakcji, to wskazane wyżej wszystkie okoliczności uzasadniają stanowisko co do pomocniczości (sporadyczności) gwarancji udzielonych przez spółkę. Nie budzi więc wątpliwości ocena Sądu pierwszej [instancji], że transakcje te jako sporadyczne stosownie do treści art. 90 ust. 6 u.p.t.u. nie wchodzą do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?2.
Z kolei w wyroku z dnia 20 lutego 2020 r. NSA doszedł do wniosku, że ?przesłanką uznania danej czynności za transakcję pomocniczą powinno być to, że czynność ta nie jest charakterystyczna dla działalności podatnika, stanowi wyjątek w tej działalności, występuje rzadko, nieregularnie [podkreślenie ? B.G.]?3.
W wyroku z dnia 4 grudnia 2019 r. WSA we Wrocławiu stwierdził natomiast, że: ?[?] ocena pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. [?] przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia ?incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych? [?] nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika?4.
W wyroku z dnia 10 stycznia 2018 r. WSA w Olsztynie zauważył, że: ?[?] zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT [tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ? przyp. red.] do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości, pomocniczych transakcji finansowych i usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.
Powyższa regulacja (w zakresie ust. 6) jest implementacją art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/1125, gdyż prawodawca wspólnotowy uznał, że w określonych okolicznościach pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tych usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te występują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to zwykle świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie ograniczonym na nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego?6.
Podsumowując, to od charakteru danej usługi, okoliczności jej świadczenia zależy, czy wartość usług polegających na poręczeniu kredytu powinna być uwzględniona w kalkulacji współczynnika proporcji. Może się bowiem okazać, że dana transakcja spełnia przesłanki uznania za pomocniczą, a zatem nie należy jej brać pod uwagę przy obliczaniu proporcji.
Przypisy:
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 11 marca 2004 r.?.
2 I FSK 833/19, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/7C1FF20B72, dostęp: 23.10.2020.
3 I FSK 1693/17, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/2B69E10E33, dostęp: 23.10.2020.
4 I SA/Wr 598/19, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C3C6AC7A79, dostęp: 23.10.2020.
5 Tj. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.
6 I SA/Ol 818/17, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/F1E81775CD, dostęp: 23.10.2020.
