Przedmiotem niniejszego artykułu jest ocena prawnopodatkowa dopuszczalności świadczenia usług przez spółkę cywilną na rzecz jej wspólnika – podatnika prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą oraz prawidłowości podatkowych rozliczeń przychodów spółki cywilnej i kosztów podatnika z tytułu świadczenia tych usług.
Rozważania będą prowadzone przy następujących założeniach:
1) Spółka Cywilna – spółka cywilna małżonków; zatrudnia pracowników; wspólnicy opodatkowują przychody zryczałtowanym podatkiem dochodowym;
2) Podatnik – wspólnik ww. Spółki Cywilnej; prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym (19%), zatrudnia pracowników, nabywa usługi związane z prowadzoną działalnością gospodarczą od Spółki Cywilnej.
Spółka Cywilna i Podatnik są odrębnymi czynnymi podatnikami VAT; nie korzystają ze zwolnienia od tego podatku. Wykonywane usługi są dokumentowane fakturami wystawianymi przez Spółkę Cywilną.
Wspólnicy Spółki Cywilnej opodatkowują przychody z tych usług – każdy po 50% kwoty przychodu. Podatnik natomiast rozlicza nabyte usługi w całości w swojej działalności gospodarczej jako koszty uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych1 przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).
Zgodnie z art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny2 przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W myśl art. 750 ww. ustawy do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.
Funkcjonowanie spółek cywilnych oparte jest natomiast na przepisach art. 860-875 k.c. Zgodnie z art. 860 § 1 k.c. przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art. 861 § 1 k.c.).
W myśl art. 862 k.c., regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników przez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie.
Przytoczone uregulowanie oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydania wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 k.c.). W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika własność ta z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.
Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.
Zgodnie z art. 867 § 1 k.c. każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Nie można natomiast wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach.
Z powyższych przepisów wynika, że umowa spółki cywilnej jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej w formie spółki cywilnej, są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej, a nie spółka. Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a jej dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej.
Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka cywilna posiada jednak status podatnika na gruncie podatku od towarów i usług.
Zgodnie z polskim prawem działalność gospodarcza może być prowadzona w różnych formach. Ponadto żaden przepis nie zakazuje prowadzenia kilku rodzajów działalności w ramach różnorodnych konstrukcji prawnych. W rezultacie możliwa jest sytuacja, w której ta sama osoba równocześnie prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą oraz jest wspólnikiem spółki cywilnej – tak jak w przedstawionym hipotetycznym stanie faktycznym.
Przede wszystkim należy podkreślić, że żaden przepis Kodeksu cywilnego nie zabrania dokonywania transakcji między wspólnikiem a spółką. Istotna jest także okoliczność, że majątek wspólników spółki cywilnej jest wyodrębniony w stosunku do ich majątków prywatnych. Jak już zostało zaznaczone, spółka cywilna wprawdzie nie posiada odrębnego majątku i jest to majątek wspólników, lecz jest on objęty współwłasnością łączną. Oznacza to, że żaden wspólnik nie może swobodnie rozporządzać swoim udziałem w majątku spółki cywilnej.
Powyższą tezę potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2007 r.: „[…] w przypadku zawiązania spółki prawa cywilnego funkcjonują równolegle obok siebie odrębne masy majątkowe należące do poszczególnych wspólników oraz spółki (wspólność łączna wspólników), przy czym ustawa nie wyklucza przesunięć majątkowych pomiędzy tymi masami. Zakazu takich przesunięć nie można też wyprowadzić z istoty spółki cywilnej, czy też szerzej z istoty stosunku zobowiązaniowego.
[…] dokonanie nakładów z majątku spółki cywilnej na majątek stanowiący współwłasność ułamkową wspólników tejże spółki nie jest sprzeczne z naturą tego stosunku zobowiązaniowego.
Wprawdzie […] spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej, jednak nie można utożsamiać spółki cywilnej z konkretnym wspólnikiem i stawiać znaku równości między interesem spółki i interesem tego wspólnika. Istotne jest to, że w przypadku majątku spółki cywilnej mamy do czynienia z odrębną od majątków osobistych wspólników masą majątkową”3.
Biorąc zatem pod uwagę konstrukcję majątku spółki cywilnej objętego współwłasnością łączną wspólników, możliwe jest zawieranie umów między wspólnikiem spółki a jego jednoosobową działalnością.
Podkreślić należy, że organy podatkowe również potwierdzały dopuszczalność tego rodzaju transakcji. Przykładowo w interpretacji z dnia 23 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których ta sama osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą świadczy usługi na rzecz spółki cywilnej w której jest również wspólnikiem. Jednakże zawieranie tego typu transakcji podporządkowane jest określonym wymogom.
[…]
Należy wskazać, iż sam fakt, że wspólnikiem spółki cywilnej jest ta sama osoba, która świadczy usługi na rzecz spółki, nie stanowi przeszkody dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki, wydatków na nabycie usług wspólnika – świadczonych przez niego w ramach prowadzonej odrębnie indywidualnej działalności gospodarczej”4.
W przedstawionym hipotetycznym stanie faktycznym podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w przypadku Spółki Cywilnej są:
1) w odniesieniu do podatku dochodowego – każdy ze wspólników;
2) w odniesieniu do podatku VAT – spółka cywilna.
Jedna osoba fizyczna może prowadzić tylko jedną działalność gospodarczą. Oznacza to, że cała jej aktywność na polu gospodarczym to jedna działalność gospodarcza, która może być wykonywana w różnych formach (np. w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, w formie spółki cywilnej).
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w dwóch formach: jednoosobowo oraz jako wspólnik Spółki Cywilnej. W związku z powyższym w praktyce dochodzi do sytuacji, w których Podatnik w przypadku zakupu od Spółki, w której jest wspólnikiem, występuje po obu stronach czynności, tj. z jednej strony Spółka Cywilna jest wykonawcą usługi, a z drugiej – Podatnik jest również odbiorcą tej samej usługi. Nie ma wątpliwości, że z perspektywy Spółki Cywilnej przychody uzyskane w związku ze świadczeniem usług oraz poniesione koszty stanowią przychody i koszty samych wspólników5. W związku z tym dla wspólnika, który występuje po obu stronach czynności, tj. od którego usługi lub towary są nabywane, ta sama transakcja stanowi z jednej strony koszt (chodzi tu o koszt prowadzenia działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie), z drugiej zaś – przychód (chodzi tu o przychód wspólnika spółki cywilnej).
Wydawane w tej materii interpretacje podatkowe w głównej mierze odnoszą się do usług świadczonych przez wspólników spółek osobowych w ramach prowadzonej przez nich jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz spółki. W analizowanym stanie faktycznym natomiast mamy do czynienia z sytuacją odwrotną, a mianowicie to spółka świadczy usługi na rzecz jej wspólnika. Niemniej w obu przypadkach główny problem polega na tym, że ta sama osoba występuje zarówno po jednej, jak i po drugiej stronie czynności. W opisywanej sytuacji bowiem kosztem działalności Podatnika są usługi wykonywane na jego rzecz przez Spółkę Cywilną, której jest wspólnikiem.
Należy jednak podkreślić, że organy podatkowe potwierdzały zasadność i prawidłowość prezentowanego wyżej stanowiska, choć wydawały również interpretacje odmienne. Jako przykłady wymienić można „pozytywne” interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 20 lipca 2011 r.6, z dnia 3 listopada 2010 r.7, z dnia 21 października 2010 r.8, z dnia 1 grudnia 2010 r.9, oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2008 r.10 Organy podatkowe uznały w nich, że wynagrodzenie wspólnika z tytułu usług świadczonych przez niego na rzecz spółki osobowej, w której jest on wspólnikiem, może stanowić tak dla pozostałych wspólników, jak i dla niego koszt uzyskania przychodu. Zarówno podatnicy, jak i organy podatkowe w treści powołanych interpretacji podkreślają, że chodzi tutaj o spółkę i wspólnika występującego nie jako osoba fizyczna świadcząca usługi na podstawie umowy o pracę, ale o wspólnika, który jest przedsiębiorcą i prowadzi zarejestrowaną jednoosobową działalność gospodarczą. Przedstawiane transakcje dotyczą więc w istocie dwóch przedsiębiorców: spółki i wspólnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Stan faktyczny jest więc analogiczny jak w analizowanym przypadku, w którym jeden przedsiębiorca (tj. Spółka Cywilna) wykonuje usługi na rzecz drugiego przedsiębiorcy (tj. Podatnika).
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. nie przewiduje ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi. Dopuszczalna jest więc sytuacja, w której ta sama osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą świadczy usługi na rzecz spółki cywilnej, której jest wspólnikiem i odwrotnie. Wówczas przyjmuje się, że stronami umowy o świadczenie usług są dwa odrębne podmioty gospodarcze.
W rezultacie wydatki Podatnika na nabycie usług świadczonych przez Spółkę Cywilną są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., jeżeli celem ich poniesienia było uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Co istotne, koszty takich usług nie podlegają wykluczeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy. Z tego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się m.in. wartości własnej pracy podatnika, w tym także wykonywanej przez wspólnika spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej. W analizowanym przypadku wykonywanie usług przez Spółkę Cywilną na rzecz jej wspólnika (Podatnika), nabywającego te usługi w ramach odrębnej działalności gospodarczej, nie może być utożsamiane z jego pracą na rzecz Spółki.
W związku z powyższym nie ma przeszkód, aby wydatki na nabycie usług świadczonych przez Spółkę Cywilną na rzecz jej wspólnika (Podatnika), nabywającego te usługi w ramach odrębnie prowadzonej działalności gospodarczej, były uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów Podatnika w całości, o ile oczywiście spełniają ogólną definicję kosztu podatkowego sformułowaną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Zgodnie zaś z zasadą wyrażoną w tym przepisie kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Z przywołanego art. 22 ust. 1 wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy koszt poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje na jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
Wydatek poniesiony przez podatnika może być zatem uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli łącznie są spełnione następujące przesłanki, tj. wydatek:
1) został poniesiony przez podatnika;
2) jest definitywny, a więc bezzwrotny;
3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
5) został właściwie udokumentowany;
6) nie jest wymieniony w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
W opisywanym hipotetycznym stanie faktycznym wszystkie przesłanki uznania wydatków za koszt podatkowy zostały spełnione. Wydatki ponoszone na nabycie usług świadczonych przez Spółkę Cywilną na rzecz jej wspólnika (Podatnika), nabywającego te usługi w ramach odrębnie prowadzonej działalności gospodarczej, stanowią zatem koszt podatkowy Podatnika w całości.
Jednocześnie przychody uzyskane z tego tytułu przez Spółkę Cywilną stanowią przychód każdego ze wspólników proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w jej zysku.
Spółka Cywilna i Podatnik byli i są odrębnymi czynnymi podatnikami VAT; nie korzystają ze zwolnienia od tego podatku, posiadają odrębne NIP. Wykonywane usługi zasadnie są dokumentowane fakturami wystawianymi przez Spółkę Cywilną na rzecz Podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.
Podsumowując, analiza przedstawionego hipotetycznego stanu faktycznego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że Spółka Cywilna może świadczyć usługi na rzecz jej wspólnika (Podatnika), ponieważ są to odrębne podmioty gospodarcze. Usługi świadczone przez Spółkę Cywilną na rzecz wspólnika (Podatnika – osoby będącej odrębnym zarejestrowanym przedsiębiorcą) dotyczą w istocie dwóch przedsiębiorców: spółki i wspólnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, powinny być więc dokumentowane fakturami. Stronami umowy o świadczenie usług są dwa odrębne podmioty gospodarcze. Wykonane usługi powodują powstanie przychodu dla każdego ze wspólników Spółki Cywilnej (proporcjonalnie do posiadanego udziału). Jednocześnie Podatnik w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup tychże usług.
Przypisy
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.
2 Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „k.c.” lub „Kodeks cywilny”.
3 V CSK 132/07, http://www.sn.pl/sites/orzecznictwo/Orzeczenia2/V%20CSK%20132-07-1.pdf, s. 7-9, dostęp: 18.07.2021.
4 ILPB1/415-1367/11-2/AA, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=318283, dostęp: 18.07.2021.
5 Przy opodatkowaniu ryczałtem koszty nie są uwzględniane przy kalkulacji podatku.
6 IPPB1/415-405/11-2/KS.
7 IPPB1/415-786/10-2/AM.
8 IPPB1/415-785/10-2/AM
9 IPPB1/415-818/10-2/ES.
10 IBPB1/415-436/08/MW.
Vlog podatkowy ISP
Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.
