Ustawowe prawo do zachowku a odliczenie długu od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej: „ustawa z dnia 28 lipca 1983 r.”) podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi tzw. czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, a więc ich wartość po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Do długów i ciężarów zalicza się m.in. wypłaty z tytułu zachowku. Nie oznacza to jednak, że odliczenie związane jest z ustawowym prawem do zachowku. Do kwestii tej odnosi się m.in. prawomocny wyrok NSA z dnia 15 listopada 2022 r. (III FSK 1082/21).

Wyrok zapadł w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wywiedzionej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2019 r. (III SA/Wa 791/18), mocą którego sąd I instancji uchylił decyzję wskazanego Organu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

WSA w Warszawie w powołanym wyroku stwierdził dokonanie przez organy podatkowe błędnej wykładni i w efekcie niewłaściwe zastosowanie wzmiankowanych na wstępie przepisów art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. Sąd ten ocenił bowiem, że sama możliwość żądania zachowku przez uprawnione osoby, wynikająca z art. 991 ustawy z 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (dalej: k.c.), przesądza o istnieniu długu, który stosownie do powołanych przepisów art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku, stanowi bowiem tzw. dług spadku.

Tymczasem Dyrektor IAS obstawał przy stanowisku, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. prawodawca dla celów podatkowych kwalifikuje zachowek jako źródło nabycia praw majątkowych, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; zatem w świetle art. 7 ust. 1 i 3 tejże ustawy dług spadkowy stanowi tylko wypłacony zachowek.

NSA zgodził się z Organem. Uwzględniwszy zasadność skargi kasacyjnej uchylił wyrok WSA. W uzasadnieniu wyroku z dnia 15 listopada 2022 r. (III FSK 1082/21) NSA zaznaczył, że w stanie faktycznym sprawy w relacji do spadku dwie osoby posiadały ustawowe prawo wystąpienia z roszczeniem o zachowek, przy czym nie było jasne: ani, do której kategorii z wymienionych w art. 991§ 1 k.c. należą owi uprawnieni, ani czy w ogóle któraś z owych uprawnionych osób wystąpiła z roszczeniem o zachowek oraz jaka byłaby wartość przypadającego tej lub tym osobom zachowku. Słowem: nie nastąpiło – jak to określił NSA- „podmiotowe i przedmiotowe skonkretyzowanie uprawnienia do zachowku”.

Sąd przypomniał, że istnieje prawo do zachowku a nie obowiązek uprawnionych ustawowo do zachowku, przy czym prawo to „realizuje się określoną wartością – w relacji do udziału spadkowego”. Jednocześnie z art. 992§ 3 k.c. wynika, że do długów spadkowych należy obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek.

Wobec powyższego NSA skonkludował, że przepisy art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. odnoszą do długu z tytułu zachowku nie zaś do potencjalnego długu, który może powstać, jeżeli uprawiony do zachowku wystąpi o jego realizację odnośnie do określnej wartości. Natomiast nierealizowane, jedynie potencjalne prawo do wystąpienia o nieokreślonej wartości świadczenie nie stanowi jeszcze długu, w tym długu spadkowego, o którym mowa w powołanych przepisach art. 992§ 3 k.c. oraz w art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r.

Tym samym, w ocenie NSA „nierealizowane, to jest nieskonkretyzowane podmiotowo i przedmiotowo ustawowe prawo do zachowku nie stanowi podlegającego odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków długu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 i 3 ustawy”.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu