Uzyskanie nieodpłatnej służebności przesyłu a podatek dochodowy od osób prawnych

W kwestii konsekwencji ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu, a w szczególności możliwości jego opodatkowania jako nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.”) brak jest jednolitych ocen. Zarówno sądy administracyjne jak i nawet organy podatkowe przyjmują, że świadczenie takie nie generuje przychodu w rozumieniu powołanego przepisu. Mimo to, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) w interpretacji indywidulanej z dnia 2 października 2024 r. zanegował kwalifikację zastosowaną przez podatnika.

Podatnik zaś, będący przedsiębiorstwem ciepłowniczym, we wniosku o wydanie interpretacji uznał m.in., że brak jest podstaw do przyjęcia, iż zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 305¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej: „ k.c.”) stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono nieodpłatne lub częściowo odpłatne otrzymanie rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Zdaniem Spółki, skoro ustanowienie służebności jest konieczne dla zapewnienia właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., w szczególności w związku z realizacją koniecznych zadań mieszczących się w sferze użyteczności publicznej (doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej itp.), to trudno mówić o „wzbogaceniu” Spółki w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zwłaszcza, że ustanowienie służebności wiąże się również z korzyścią dla samego właściciela nieruchomości obciążonej, któremu przyłączenie do sieci umożliwia dostawy energii cieplnej.

Dyrektor KIS w powołanej na wstępie interpretacji nr 0111-KDIB1-1.4010.447.2024.1.SH zajął odmienne stanowisko.

Organ przypomniał, że nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji prowadzi do stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Jednocześnie zaś zaznaczył, że przesłanka dotycząca ekwiwalentności jest najbardziej istotna dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia, bowiem tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego.

Uwzględniając powyższe Dyrektor KIS skonstatował, że ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnych służebności przesyłu, które następuje na czas przydatności sieci i urządzeń ciepłowniczych, a więc uprawnień do korzystania z urządzeń przesyłowych, znajdujących się na terenie nieruchomości będących własnością osób trzecich, bez wynagrodzenia, spowoduje uzyskanie przez tę Spółkę przysporzenia majątkowego. Nawiązując do wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2011 r. (II FSK 788/10) Organ ocenił, że „Przysporzenie to ma i będzie mieć, konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest i będzie kwota, jaką Spółka jako przedsiębiorstwo ciepłownicze, świadczące usługi wytwarzania energii cieplnej, przesyłu, dystrybucji oraz obrotu ciepłem zapłaciłaby na rzecz właścicieli Nieruchomości obcych obciążonych służebnością. Taka sytuacja powoduje konieczność wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, tym samym dojdzie do zwiększenia dochodów/ zmniejszenia strat Spółki powodującego jednocześnie zwiększenie dochodów/zmniejszenie jego strat”.

Ponieważ z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby właściciele obciążonych nieruchomości otrzymali lub mieli otrzymać od Spółki w związku z ustanowieniem służebności przesyłu jakiekolwiek świadczenie ekwiwalentne, np. w postaci obniżenia opłat, czy też bezpłatnego przyłączenia do sieci, to – zdaniem Dyrektora KIS – oznacza uzyskanie przez Spółkę przysporzenia majątkowego kosztem majątku właścicieli nieruchomości obcych w postaci konkretnej korzyści, wymiernej ekonomicznie, polegającej na umożliwieniu Spółce prowadzenie działalności gospodarczej związanej z dostarczaniem usług wytwarzania energii cieplnej, przesyłu, dystrybucji oraz obrotu ciepłem. Skoro zaś korzyść tę Spółka uzyskała i będzie uzyskiwać bezpłatnie, to – według Organu – spełnione zostały przesłanki uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Kwalifikacji tej – w opinii Dyrektora KIS – nie zmienia fakt, iż ustanawiana służebność wiąże się z korzyścią dla właścicieli nieruchomości obciążanych poprzez przyłączenie do sieci umożliwiające im dostawy energii cieplnej, z drugiej bowiem strony służebność ogranicza ich prawo do zabudowy nieruchomości.

Ostatecznie zatem Organ skonstatował, że „ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu, a więc uprawnienia do korzystania z urządzenia przesyłowego, które znajduje się na terenie nieruchomości stanowiących własność osób trzecich polegającej na nieodpłatnym prawie dostępu do nieruchomości i nieodpłatnym korzystaniu z niej powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.”.

Dodać należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiotowej kwestii jest podzielone. Dyrektor KIS na poparcie swej tezy przywołał wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2013 r. (II FSK 1246/11), z 12 lutego 2013 r. (II FSK 1248/11), z 16 czerwca 2011 r. (II FSK 788/10, II FSK 856/10, II FSK 974/10, II FSK 1007/11, II FSK 1064/10) oraz WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2011 r. (III SA/Wa 993/10), WSA w Gdańsku z 5 stycznia 2011 r. (I SA/Gd 1160/10), WSA w Rzeszowie z 28 stycznia 2010 r. (I SA/Rz 928/09), WSA w Lublinie z 22 stycznia 2010 r. (I SA/Lu 776/09), WSA w Łodzi z 13 stycznia 2010 r. (I SA/Łd 1014/09) i WSA w Białymstoku z 25 stycznia 2010 r. (I SA/BK 550/09).

Stanowisko przeciwne, prezentowane przez Spółkę, znajduje natomiast odzwierciedlenie m.in. w wyrokach NSA: z dnia 13 grudnia 2023 r. (II FSK 408/21), z 13 grudnia 2023 r. (II FSK 408/21), z 16 marca 2021 r. (II FSK 2936/20), z 21 września 2021 r. (II FSK 660/21), z 15 stycznia 2021 r. (II FSK 2513/18), z 12 kwietnia 2018 r. (II FSK 882/16), z 29 września 2017 r. ( II FSK 2541/15), z 20 września 2017 r. (II FSK 2217/15), z 18 maja 2017 r. (II FSK 1133/15), z 3 lutego 2016 r. (II FSK 3341/13), z 24 marca 2015 r. (II FSK 503/13) oraz z 25 września 2013 r. (II FSK 2642/11).

Co więcej, podzielił je także Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych m.in.: z 28 września 2023 r. (0114-KDIP2-1.4010.12.2019.8.MW), z 18 lutego 2022 r. (0114-KDIP2-1.4010.551.2019.12.S/JF), z 26 listopada 2020 r. (IPPB6/4510-432/16-15/S/AZ/AM), z 19 września 2018 r. (IBPBI/2/423-1275/14-1/IŻ) i z 9 kwietnia 2018 r. ( S-ILPB3/423-107/14/18-S/PR).

 

 

Wróć do spisu treści serwisu