Wartość początkowa środka trwałego a późniejsze zasądzone koszty z nim związane

Środek trwały, który został oddany do użytku, ma ustaloną wartość początkową, będącą sumą wszystkich poniesionych kosztów niezbędnych do jego wytworzenia. Jeśli natomiast między kontrahentami pojawią się niespodziewane sytuacje, wyjaśniane na drodze sądowej, wartość środka trwałego może ulec zmianie. W niniejszym artykule przedstawione zostaną czynniki mające wpływ na zmianę wartości początkowej środka trwałego w wyniku konieczności poniesienia dodatkowych kosztów związanych z procesem sądowym.

 

1. Uwagi ogólne

 

W rozumieniu art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych¹ za środki trwałe uznaje się „stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)   maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)   inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi”.

Definicja środka trwałego znajduje się również w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości². Zgodnie z art. 3 pkt 15, ilekroć w tej ustawie jest mowa o środkach trwałych, „rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki”.

Obydwie przedstawione definicje wskazują, jak należy poprawnie rozumieć pojęcie środka trwałego.

Dodatkowo ważną kwestią jest możliwość amortyzacji środków trwałych w zależności od wartości początkowej określanej na dzień przyjęcia ich do używania. Można dokonać jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w miesiącu oddania do używania środka trwałego albo w miesiącu następnym, jeżeli wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 tys. zł. Z kolei gdy wartość początkowa środka trwałego jest wyższa niż 10 tys. zł, wówczas odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

 

2. Wartość początkowa środka trwałego

 

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych³ za wartość początkową środków trwałych (oraz wartości niematerialnych i prawnych), z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się – w razie ich wytworzenia we własnym zakresie – koszty takiego wytworzenia.

Stosownie do art. 16g ust. 4 tejże ustawy do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, zalicza się wartość, w cenie nabycia:

1. rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środka trwałego;
2. wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środka trwałego, w tym zarówno usług polegających na samym wytworzeniu środka trwałego, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia tego składnika majątku i uczynienia go zdatnym do używania (np. prace geologiczne konieczne do uzyskania pozwolenia na budowę, usługi projektowe, usługi inżynierskie, doradztwo finansowe i prawne związane z prowadzoną inwestycją, koszty sporządzenia dokumentacji przetargowej, koszty niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych itp.);
3. wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, w tym przede wszystkim kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy realizacji danej inwestycji;
4. jak również wszelkie inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

W następstwie nieoczekiwanych zdarzeń, poprzedzonych np. decyzjami sądowymi, wartość środka trwałego może jednak ulec zmianie. Dzieje się tak np. z powodu toczonych sporów sądowych między stronami umów, gdyż wówczas może zaistnieć konieczność wyznaczenia na nowo wartości środka trwałego, oddanego już do użytku, od którego przysługują odliczenia amortyzacyjne.

Na temat interpretacji art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wypowiedziały się sądy administracyjne. Przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 sierpnia 2010 r. stwierdził, że „katalog wydatków wymienionych w art. 16g ust. 4 p.d.o.p. [tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – przyp. red.] ma charakter otwarty i mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku”⁴.

Zgodnie natomiast z interpretacją indywidualną z dnia 26 maja 2017 r. wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej „do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się wszelkie koszty poniesione w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji zasadniczo do momentu przekazania środka do używania (z możliwymi wyjątkami)”⁵.

Dodatkowo użycie przez ustawodawcę określenia „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” świadczy o tym, że również inne, niewymienione wprost koszty mogą mieć wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Istotne jest wystąpienie związku ekonomicznego między danym kosztem a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym.

 

2.1. Kwota główna zasądzona przez sąd

 

Jeżeli w wyniku sporu między stronami zawartej umowy zapadnie prawomocny wyrok zasądzający określoną kwotę do zapłaty przez inwestora na rzecz wykonawcy, który na zlecenie inwestora wybudował środek trwały, wówczas zgodnie z wykładnią NSA przedstawioną w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r.⁶ kwota ta może się stać kosztem powodującym wzrost wartości początkowej środka trwałego, pod warunkiem że wykazane zostanie istnienie związku ekonomicznego między danym kosztem a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. W przypadku braku istnienia takiego związku ekonomicznego brak jest podstaw do uznania takiego kosztu za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego.

 

2.2. Odsetki za zwłokę

 

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. do kosztu wytworzenia środka trwałego nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2017 r. stwierdził, że: „[…] koszt wytworzenia, przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, zwiększają te odsetki związane z wytworzeniem środka trwałego, które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia go do używania. Zatem, istotny w tym zakresie jest okres, za jaki odsetki zostały naliczone (naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego powiększają jego wartość początkową) [podkreślenie – aut.]. Zauważyć należy, że użyte w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., określenie «naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania» w przypadku odsetek dotyczy zarówno odsetek zapłaconych przed tym dniem, jak i odsetek jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone”⁷.

Obowiązek uiszczenia odsetek od nieterminowej zapłaty jest standardowym przejawem współpracy podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wynika to także z odpowiednich regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny⁸. W świetle art. 481 § 1 k.c., jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2014 r.: „[…] nie można założyć, że w każdej sytuacji koszty w postaci odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowej zapłaty należności wynikającej z zawartej transakcji handlowej oraz rekompensaty za koszty odzyskiwania należności będą podlegały lub też niezaliczeniu do kosztów podatkowych. Jeśli koszty te spełniać będą przesłanki ustawowe, dla zaliczenia ich do kosztów podatkowych nie będzie wówczas przeszkód dla takiej ich podatkowej kwalifikacji”⁹.

Dodatkowo w sytuacji, kiedy działania podatnika mają na celu ochronę majątku i zabezpieczenie źródeł przychodu, to koszty te stanowią koszty uzyskania przychodu, przy założeniu, że:

1. nie występuje ewidentna wina umyślna w działaniach podatnika,
2. nie dochodzi do obejścia przepisów prawa,
3. nie wynikają z działań podatnika niezgodnych z zasadami współżycia społecznego.

 

2.3. Odszkodowania

 

Podczas przeprowadzania prac w ramach realizowanej inwestycji, jak również później mogą powstać szkody na gruntach prywatnych właścicieli, a w związku z tym wójt, burmistrz lub prezydent miasta może wydać decyzję administracyjną. Taka sprawa może być także rozstrzygnięta na drodze sądowej lub może dojść do zawarcia ugody. Jeśli podatnik zapłaci odszkodowanie na podstawie któregoś z ww. tytułów (decyzja administracyjna, wyrok sądowy, ugoda), to kwotę tego odszkodowania będzie mógł zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych powstałych w ramach przeprowadzanej inwestycji.

NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. następująco wypowiedział się w kwestii wydatków, które wpływają na wartość początkową środka trwałego: „[…] koszty ustanowienia służebności przesyłu, koszty umów cywilnoprawnych dotyczących zgody na umieszczenie urządzeń, koszty wypłacanych odszkodowań za zniszczenia powstałe w trakcie realizacji inwestycji i koszty wyceny wysokości odszkodowań są wydatkami pozostającymi w związku z wytworzeniem środka trwałego, gdyż nie byłyby poniesione, gdyby podatnik nie wytworzył we własnym zakresie środka trwałego [podkreślenie – aut.]”¹⁰.

Podobne stanowisko zajmowały również organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że poniższe wydatki winno się uwzględniać w wartości początkowej środka trwałego: „koszty wypłacanych odszkodowań za straty w nieruchomościach powstałe w trakcie realizacji Inwestycji, wynikające z zawartych z właścicielami umów cywilnoprawnych, a także koszty odszkodowań wypłaconych na rzecz właścicieli nieruchomości za szkody wyrządzone w trakcie realizacji Inwestycji, jak np. straty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres wyłączenia gruntu z użytkowania rolnego czy straty w naniesieniach roślinnych, drzew, krzewów itp.”¹¹.

Podsumowując, podatnik, który w związku z realizacją inwestycji wypłacił odszkodowanie na rzecz właścicieli gruntów na podstawie decyzji administracyjnej, wyroku sądowego bądź zawartej ugody, może uwzględnić kwotę tego odszkodowania w wartości początkowej środka trwałego wytworzonego w ramach tej inwestycji i wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

 

3. Odpisy amortyzacyjne od podwyższonej wartości środka trwałego

 

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.¹², jeśli podatnik otrzyma fakturę lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty wartości nakładów inwestycyjnych na środki trwałe wprowadzone do ewidencji, na mocy art. 15 ust. 4i-4l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ma prawo do dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Ponadto wedle art. 15 ust. 4j tejże ustawy, w przypadku gdy podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w art. 15 ust. 4i, jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Co istotne, w art. 15 ust. 4i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawodawca nie wspomina o wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, lecz reguluje jedynie kwestię korekty odpisów amortyzacyjnych. Wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do wniosku, że prawodawca określił wyłącznie wysokość odpisu amortyzacyjnego, a pominął zmianę wartości początkowej środka trwałego w księgach podatkowych. Takie stosowanie wykładni literalnej nie daje się pogodzić z efektem wykładni celowościowej i systemowej, ponieważ odpisy amortyzacyjne w przywołanej ustawie są nierozerwalnie związane z wartością początkową środka trwałego.

Ponadto w uzasadnieniu nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawodawca wskazał, że „fakty mające wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie powinny być rozpoznawane ze skutkiem «wstecz» (ex tunc), lecz powinny być rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym”¹³. Celem zmian było wyeliminowanie sytuacji, w których podatnicy byliby zobowiązani do dokonywania wstecznych korekt rozliczeń.

Decyzje administracyjne bądź wyroki sądowe wskazujące wysokość należnych kwot odszkodowań można zatem uznać za „inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty”. Podatnik, który otrzymał taki dokument, powinien więc na jego podstawie dokonać korekty wysokości odpisów amortyzacyjnych na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., czyli na bieżąco. Dodatkowo na mocy powyższego przepisu korekcie powinna podlegać również wartość początkowa środka trwałego. W związku z tym podatnik powinien w takiej sytuacji w pierwszym skorygowanym odpisie uwzględnić skumulowaną część, o którą korygowany będzie miesięczny odpis, od miesiąca następującego po miesiącu przekazania środka trwałego do używania, aż do miesiąca, w którym dokonywana jest korekta. W pierwszym odpisie zostaną łącznie skorygowane wszystkie odpisy amortyzacyjne od dnia przekazania danego środka trwałego do użytkowania, co umożliwi tym samym bieżącą korektę następnych odpisów amortyzacyjnych (okres amortyzacji się nie wydłuży).

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 217, dalej: ustawa z dnia 29 września 1994 r.

³     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.

⁴     I SA/Wr 627/10, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/E9D8FD2C45, dostęp: 19.07.2021. Wyrok utrzymany w mocy przez NSA – wyrok z dnia 6 września 2012 r., II FSK 168/11.

⁵     0114-KDIP2-3.4010.32.2017.1.DP, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=506386, dostęp: 19.07.2021.

⁶     II FSK 1744/09.

⁷     2461-IBPB-1-3.4510.1121.2016.1.SK, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=497550, dostęp: 19.07.2021.

⁸     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, dalej: k.c.

⁹     ILPB3/423-403/14-2/EK, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=417015, dostęp: 19.07.2021.

¹⁰    II FSK 1744/09, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/ACAE98F602, dostęp: 19.07.2021.

¹¹    IPPB6/4510-121/15-2/AZ, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=443566, dostęp: 19.07.2021.

¹²    Zmiana na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów, Dz.U. poz. 1595.

¹³    Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów, druk sejmowy nr 3432 (VII kad.), https://orka.sejm.gov.pl/Druki7ka.nsf/0/CBD59F92BB6D3582C1257E51003AE3A6/%24File/3432-uzasadnienie.docx, s. 33, dostęp: 19.07.2021.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu